【摘要】對于長期股權(quán)投資核算的規(guī)定，人們一直存在著廣泛的爭議。本文針對《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》中的有關(guān)規(guī)定，通過案例對長期股權(quán)投資初始取得的業(yè)務(wù)核算規(guī)定進行了解讀。
【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資 初始取得 核算
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，長期股權(quán)投資包括：①對子公司的投資；②對合營企業(yè)的投資；③對聯(lián)營企業(yè)的投資；④對不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的單位的投資。不同的投資有著不同的核算方法。由于對合營企業(yè)的投資和對聯(lián)營企業(yè)的投資在初始取得時涉及初始成本的調(diào)整，因此本文內(nèi)容涉及長期股權(quán)投資的初始計量與后續(xù)計量的部分內(nèi)容，故被稱為初始取得時的業(yè)務(wù)處理。
綜合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》中的有關(guān)規(guī)定，長期股權(quán)投資初始取得時的核算包括如下幾點：①長期股權(quán)投資初始投資成本的確定；②長期股權(quán)投資初始投資成本與投出資產(chǎn)及所承擔(dān)的債務(wù)賬面價值之間的差額的處理；③取得長期股權(quán)投資的費用的處理；④投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的處理；⑤長期股權(quán)投資初始投資成本的調(diào)整。
一、長期股權(quán)投資初始取得業(yè)務(wù)的核算方法
1． 長期股權(quán)投資初始投資成本的確定，見表1。
2． 長期股權(quán)投資初始投資成本與投出資產(chǎn)及所承擔(dān)的債務(wù)賬面價值之間的差額處理，見表2。
3． 取得長期股權(quán)投資的費用的處理，見表3。
4． 投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的處理。企業(yè)無論是以何種方式取得長期股權(quán)投資，取得投資時，對于支付的對價中包含的應(yīng)享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收項目，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的初始投資成本。
5． 長期股權(quán)投資初始投資成本的調(diào)整。合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)，采用權(quán)益法進行后續(xù)計量，在投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對于取得投資時點上投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別以下情況處理：①投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額體現(xiàn)為投資企業(yè)在購入該項投資過程中通過作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽，該部分差額不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。②投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為交易雙方在作價過程中轉(zhuǎn)讓方對投資企業(yè)給予的讓步或是出于其他方面的考慮給予投資企業(yè)的無償經(jīng)濟利益流入，應(yīng)計入取得投資當(dāng)期的損益，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。即：投資成本≥對方凈資產(chǎn)公允價值時，不調(diào)整初始投資成本；投資成本<對方凈資產(chǎn)公允價值時，以對方凈資產(chǎn)公允價值所享份額作為初始入賬價值。
二、長期股權(quán)投資初始取得業(yè)務(wù)的核算分析
（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
1. 同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。
（1）以支付現(xiàn)金方式取得。
例1：A、B公司同為甲集團的子公司。2012年4月15日，A公司以銀行存款2 800萬元取得B公司60%的股權(quán)，同日B公司所有者權(quán)益賬面價值為5 000萬元。為取得B公司的股權(quán)，A公司另支付了法律咨詢服務(wù)費等費用共計30萬元。兩公司在合并前采用的會計政策相同。
分析：此種情況為同一控制下的企業(yè)合并，初始成本為被合并方凈資產(chǎn)賬面價值的份額。借：長期股權(quán)投資——B公司30 000 000（50 000 000×60%），管理費用300 000；貸：銀行存款28 300 000，資本公積——資本溢價2 000 000。此處，如果所付款項大于所享B公司凈資產(chǎn)份額，應(yīng)將差額沖減“資本公積——資本溢價”，如賬面資本溢價不夠沖減，則應(yīng)按序調(diào)減盈余公積和未分配利潤。
（2）以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價取得。
例2：A公司和B公司為同一母公司所控制的兩個子公司。2012年4月1日，A公司以增發(fā)2 500萬股、每股面值1元的普通股股票的權(quán)益性證券作為合并對價取得B公司90%的股權(quán)，實際取得對B公司的控制權(quán)，當(dāng)日B公司凈資產(chǎn)總額為5 000萬元。同時A公司發(fā)行股票時還支付傭金等共計80萬元。
分析：此種情況為同一控制下的企業(yè)合并，初始投資成本為被合并方凈資產(chǎn)賬面價值的份額。借：長期股權(quán)投資——B公司45 000 000（50 000 000×90%）；貸：股本25 000 000，銀行存款800 000， 資本公積——股本溢價19 200 000。
2. 非同一控制下的企業(yè)合并，分為一次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，以及多次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并。多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
（1）一次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并。具體分為如下幾種情況：
第一種，以支付現(xiàn)金方式取得。
例3：2012年3月17日，甲公司支付現(xiàn)金8 000萬元取得乙公司61%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜具M行控制，發(fā)生相關(guān)稅費20萬元，兩公司在合并前無關(guān)聯(lián)關(guān)系，且在合并前后采用的會計政策相同。
分析：此為非同一控制下的企業(yè)合并，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價值。借：長期股權(quán)投資——乙公司80 000 000，管理費用200 000；貸：銀行存款80 200 000。
第二種，以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價取得。
例4：2012年4月12日，丙公司以定向增發(fā)股票的方式購買無關(guān)聯(lián)方D公司56%的股權(quán)。為取得該股權(quán)，丙公司增發(fā)1 200萬股普通股，每股面值1元，公允價值4.5元/股，另支付承銷商傭金60萬元。合并前兩公司采用的會計政策及會計期間相同。
分析：此為非同一控制下的企業(yè)合并，初始投資成本為權(quán)益性證券的公允價值。借：長期股權(quán)投資——D公司54 000 000 （4.5×12 000 000）；貸：股本12 000 000，銀行存款600 000，資本公積——股本溢價41 400 000。
第三種，投出固定資產(chǎn)作為合并對價取得。
例5：2012年2月18日，A公司以一臺設(shè)備向無關(guān)聯(lián)關(guān)系的B公司投資，占B公司注冊資本的51%，該設(shè)備的賬面原價為3 500萬元，已提折舊200萬元，公允價值為3 400萬元，暫不考慮增值稅和其他稅費的影響。合并前兩公司采用的會計政策及會計期間相同。
分析：此為非同一控制下的企業(yè)合并，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價值3 400萬元，投資資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。借：固定資產(chǎn)清理33 000 000，累計折舊2 000 000；貸：固定資產(chǎn)35 000 000。借：長期股權(quán)投資——B公司34 000 000；貸：固定資產(chǎn)清理34 000 000。借：固定資產(chǎn)清理1 000 000；貸：營業(yè)外收入1 000 000。
第四種，投出存貨作為合并對價取得。
例6：2012年4月18日，甲公司以自產(chǎn)產(chǎn)品向乙公司投資（甲、乙公司此前無關(guān)聯(lián)關(guān)系），占乙公司注冊資本的70%，該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為6 500萬元，公允價值為7 600萬元，兩公司適用的增值稅稅率為17%。暫不考慮其他稅費的影響，合并前兩公司采用的會計政策及會計期間相同。
分析：此為非同一控制下的企業(yè)合并，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價值。確認(rèn)投資成本，借：長期股權(quán)投資——乙公司88 920 000（76 000 000+12 920 000）；貸：主營業(yè)務(wù)收入76 000 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）12 920 000。結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，借：主營業(yè)務(wù)成本65 000 000；貸：庫存商品65 000 000。
第五種，投出可供出售金融資產(chǎn)作為合并對價取得。
投出可供出售金融資產(chǎn)等金融資產(chǎn)，投出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額應(yīng)計入投資收益，可供出售金融資產(chǎn)在此前持有期間公允價值變動形成的“資本公積——其他資本公積”應(yīng)一并轉(zhuǎn)入“投資收益”。
例7：2012年4月8日，丙公司以一項可供出售金融資產(chǎn)向無關(guān)聯(lián)關(guān)系乙公司投資，占乙公司注冊資本的54%，該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為3 850萬元（成本為3 800萬元，公允價值變動為50萬元），公允價值為4 000萬元，暫不考慮其他稅費影響，合并前兩公司采用的會計政策及會計期間相同。
分析：此為非同一控制下的企業(yè)合并，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價值4 000萬元。確認(rèn)投資成本，借：長期股權(quán)投資——乙公司40 000 000；貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本38 000 000，可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動500 000，投資收益1 500 000。結(jié)轉(zhuǎn)持有期間公允價值變動形成的“資本公積——其他資本公積”，借：資本公積——其他資本公積500 000；貸：投資收益500 000。
（2）多次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并。
例8：A公司于2011年以1 800萬元取得B上市公司3%的股權(quán)，對B公司無重大影響，A公司將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，按公允價值計量。2012年4月12日，A公司又斥資30 000萬元取得B公司另外的50%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司進行控制。A公司在取得B公司的長期股權(quán)投資后，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。A公司原持有B公司3%股權(quán)于2012年3月31日的公允價值為2 000萬元。A、B公司此前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。
分析：此為非同一控制下的合并，合并日，A公司的初始投資成本=購買日之前所持被購買方股權(quán)投資的賬面價值+購買日新增投資成本。借：長期股權(quán)投資——B公司320 000 000（20 000 000+300 000 000）；貸：銀行存款300 000 000，可供出售金融資產(chǎn)——成本18 000 000，可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動2 000 000。
例9：甲公司于2011年1月以23 000萬元取得乙公司30%的股權(quán)，并能對乙公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算該項投資，當(dāng)年度確認(rèn)對乙公司的投資收益500萬元。2012年1月，甲公司又斥資27 000萬元取得乙公司另外33%的股權(quán)。甲公司對該項長期股權(quán)投資未計提減值準(zhǔn)備。合并前雙方無關(guān)聯(lián)關(guān)系。
分析：甲公司通過分步購買最終對乙公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。購買日，長期股權(quán)投資的賬面價值=23 000+500+27 000=50 500（萬元）。購買日的賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資——乙公司505 000 000；貸：長期股權(quán)投資——成本230 000 000，長期股權(quán)投資——損益調(diào)整5 000 000，銀行存款270 000 000。
（二）企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資
合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資，按投資額占被投資單位的股權(quán)比例，可分為無重大影響的投資和有共同控制或重大影響的投資兩種。前者采用成本法進行后續(xù)計量，后者采用權(quán)益法進行后續(xù)計量，兩者初始計量采用的方法一樣，但是如前所述，后者還需要進行初始成本的調(diào)整。
1. 無重大影響型投資。
（1）以支付現(xiàn)金方式取得。
例10：A公司2012年4月16日購入朝陽公司股份，實際支付價款8 000萬元和手續(xù)費等費用200萬元，所購股份對朝陽公司不形成重大影響，朝陽公司股份未上市交易，無市場報價。
分析：此為無重大影響型長期股權(quán)投資，初始投資成本=8 000+200=8 200（萬元）。借：長期股權(quán)投資——朝陽公司82 000 000；貸：銀行存款82 000 000。
（2）以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價。以發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資，初始投資成本為權(quán)益性證券的公允價值。
例11：2012年1月8日，公司增發(fā)1 000萬股（面值1元/股），發(fā)行的公允價值為1 500萬元，另支付手續(xù)費等100萬元，取得A公司6%的股份。借：長期股權(quán)投資——A公司15 000 000；貸：股本10 000 000，資本公積——股本溢價4 000 000，銀行存款1 000 000。
2. 對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的投資。
（1）當(dāng)投資成本≥對方凈資產(chǎn)公允價值時。
例12：A企業(yè)于2012年1月取得B公司30%的股權(quán)，支付價款6 500萬元。取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為15 000萬元（假定被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同）。A企業(yè)在取得B公司的股權(quán)后，能夠?qū)公司施加重大影響。
分析：長期股權(quán)投資的初始投資成本6 500萬元大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額6 000萬元（20 000×30%），該差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。借：長期股權(quán)投資——B公司——成本65 000 000；貸：銀行存款65 000 000。
（2）當(dāng)投資成本<對方凈資產(chǎn)公允價值時。
例13：承上例，假定上例中取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為25 000萬元。
分析：A企業(yè)按持股比例30%計算確定應(yīng)享有7 500萬元，則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額1 000萬元應(yīng)計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入。借：長期股權(quán)投資——B公司——成本65 000 000；貸：銀行存款65 000 000。借：長期股權(quán)投資——B公司——成本10 000 000；貸：營業(yè)外收入10 000 000。
3. 投資者投入的投資。2012年12月16日，A公司接受B公司投資，B公司將持有的C公司的長期股權(quán)投資投入A公司。B公司的該長期股權(quán)投資賬面余額為10 000萬元，雙方約定該投資價值為12 000萬元，增資后A公司的注冊資本和實收資本均為38 000萬元，B公司的持股比例為30%。借：長期股權(quán)投資——B公司——成本120 000 000；貸：實收資本——B公司114 000 000，資本公積——資本溢價6 000 000。
主要參考文獻
1. 財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）.北京：人民出版社，2010
2. 財政部會計資格評價中心.2012年中級會計資格考試中級會計實務(wù)輔導(dǎo)教材.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2012
【作 者】
黃 璣
【作者單位】
（廣州番禺職業(yè)技術(shù)學(xué)院財經(jīng)系 廣州 514083）
