一、原稅法下委托加工業(yè)務(wù)消費稅的會計處理舉例
例：甲企業(yè)委托外單位將A材料（非金銀首飾）加工成B材料，A材料價款為20萬元，加工費為5萬元，增值稅0.85萬元，消費稅稅率25%，材料加工完畢驗收入庫，加工費用、增值稅、消費稅以銀行存款支付。假定該企業(yè)材料采用實際成本核算。
B材料組成計稅價格為：（20+5）/（1-25%）=33.33（萬元），甲企業(yè)支付的消費稅為：33.33×25%=8.33（萬元）。
（1）如果委托方收回加工后的材料用于繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，委托方的賬務(wù)處理如下：借：委托加工物資20；貸：原材料——A材料20。借：委托加工物資5，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）0.85、——應(yīng)交消費稅8.33；貸：銀行存款14.18。借：原材料——B材料25；貸：委托加工物資25。
假定甲企業(yè)將B材料進一步加工成M商品后以50萬元出售，則甲企業(yè)應(yīng)繳納消費稅為：50×25%=12.5（萬元），記入營業(yè)稅金及附加，實際需繳納消費稅為：12.5-8.33=4.17（萬元）。
（2）如果委托方收回加工后的材料直接銷售，賬務(wù)處理如下：借：委托加工物資20；貸：原材料20。借：委托加工物資13.33，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項數(shù)額）0.85；貸：銀行存款14.18。借：原材料——B材料33.33；貸：委托加工物資33.33。
甲企業(yè)銷售B材料時不再繳納消費稅。
二、新稅法下委托加工業(yè)務(wù)的會計處理
財政部和國家稅務(wù)總局于2012年7月13日發(fā)布了《關(guān)于〈中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則〉有關(guān)條款解釋的通知》（財法［2012］8號）。該文件規(guī)定：委托方將收回的應(yīng)稅消費品，以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅；委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。新規(guī)定對于加工后直接出售的情況進行了進一步規(guī)范。
根據(jù)會計確認與計量的基本要求，委托加工業(yè)務(wù)后直接出售的，如果售價高于計稅價格的，委托方向受托方支付的代扣代繳的消費稅應(yīng)該記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”科目的借方，沖減以后應(yīng)交的消費稅；如果售價低于計稅價格的，則應(yīng)記入“委托加工物資”科目，待該物資實際出售時轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”科目。計稅價格采用受托方的同類消費品的銷售價格或組成計稅價格。組成計稅價格包括三部分：消耗的材料成本、加工費和支付的消費稅。而如果委托方加工后以直接出售為目的，其實際售價還應(yīng)當包括合理的利潤和銷售稅費。如在前例中，組成計稅價格33.33萬元包括消耗的材料20萬元、加工費5萬元和支付的消費稅8.33萬元，甲企業(yè)加工后直接出售B材料的售價只有高于計稅價格才可能實現(xiàn)合理的利潤。即委托加工物資直接出售的實際售價會高于組成計稅價格。因此，筆者建議進行如下調(diào)整：
委托加工應(yīng)稅消費品的，委托方應(yīng)按代收代繳的消費稅款，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。如果委托方將委托加工應(yīng)稅消費品直接出售，出售價格低于計稅價格，原支付的消費稅不能抵扣的，將其轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”科目。
（1）在前例中，如果甲企業(yè)將委托加工后的B材料以40萬元的價格直接出售，甲企業(yè)在委托加工階段的會計處理與將B材料用于繼續(xù)加工的會計處理相同，甲企業(yè)出售B材料時的會計處理為：借：銀行存款（應(yīng)收賬款等）46.8；貸：其他業(yè)務(wù)收入40，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）6.8。借：其他業(yè)務(wù)成本25；貸：原材料——B材料25。借：營業(yè)稅金及附加10（40×25%）；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅10。
此時，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”科目貸方余額為：10-8.33=1.67（萬元），為企業(yè)出售時實際應(yīng)當繳納的消費稅。
（2）如果甲企業(yè)將委托加工后的B材料以30萬元的價格直接出售，由于甲企業(yè)在委托加工后直接將其出售且售價不高于計稅價格，所以不需要再繳納消費稅，但其原支付的消費稅也不得扣除，應(yīng)當將原記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”科目借方的金額轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”科目。甲企業(yè)出售B材料時的會計處理為：借：銀行存款（應(yīng)收賬款等）35.1；貸：其他業(yè)務(wù)收入30，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5.1。借：其他業(yè)務(wù)成本25；貸：原材料——B材料25。借：其他業(yè)務(wù)成本8.33；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅8.33。
需要注意的是，對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費品，以及由受托方以委托方名義購進原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，都不作為委托加工應(yīng)稅消費品，受托方應(yīng)當按照銷售自制應(yīng)稅消費品交納消費稅。委托方支付的消費稅也不得扣除，應(yīng)當計入委托加工物資的成本。
【作 者】
張慶考
【作者單位】
（邢臺學院會計學系 河北邢臺 054001）
