【摘要】隨著上市公司內(nèi)部控制信息披露制度的完善和強化，內(nèi)部控制審計也逐漸成為與財務(wù)報表審計地位相當(dāng)?shù)囊豁棇徲嫎I(yè)務(wù)。然而，這項審計業(yè)務(wù)在發(fā)展之初即面臨諸多瓶頸。本文通過對上市公司內(nèi)部控制審計現(xiàn)狀進(jìn)行梳理，發(fā)現(xiàn)實務(wù)中存在審計標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、內(nèi)部控制缺陷的判斷含糊不清、審計對象不確定等問題。針對這些問題，本文提出了相應(yīng)的對策。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制 內(nèi)部控制審計 缺陷
一、引言
內(nèi)部控制審計，顧名思義就是通過對被審計單位的內(nèi)部控制進(jìn)行專門審查、測試，從而對內(nèi)部控制是否有效做出評價和鑒定的一種現(xiàn)代審計方法。該審計方法由來已久，但一直未得到應(yīng)有的重視，直至爆發(fā)一系列影響深遠(yuǎn)的國際會計丑聞，內(nèi)部控制審計的重要性才真正開始得到廣泛關(guān)注。美國2002年7月出臺的《SOX法案》明文規(guī)定，上市公司披露的內(nèi)部控制信息必須包含對本公司內(nèi)部控制有效性的自我評價，同時要求對管理層的評價進(jìn)行鑒證并出具內(nèi)部控制審計報告。
近年來，內(nèi)部控制及其審計問題也愈來愈受到我國監(jiān)管部門和學(xué)術(shù)界的重視。2006年5月證監(jiān)會頒布了《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》，該辦法規(guī)定“發(fā)行人的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，并由注冊會計師出具了無保留結(jié)論的內(nèi)部控制鑒證報告”，這是我國首次對上市公司內(nèi)部控制提出具體要求。隨后上交所、深交所和國資委分別出臺相應(yīng)文件，旨在要求或鼓勵上市公司以及非上市國有企業(yè)按規(guī)定向公眾披露有關(guān)內(nèi)部控制運行的評價，并需附有注冊會計師對本公司內(nèi)部控制有效性的審計報告或意見。2008年6月由財政部等五部委頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）進(jìn)一步明確，執(zhí)行本規(guī)范的上市公司除了對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，披露年度自我評價報告外，還應(yīng)聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計。該規(guī)范自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。
內(nèi)部控制審計作為一項信息披露制度確立以來，從其實施的效果來看，的確對上市公司及一些非上市國有企業(yè)的信息公開透明化做出了巨大的貢獻(xiàn)。一方面，公司內(nèi)部的管理層透過內(nèi)部控制設(shè)計、運行的評價報告，可以及時發(fā)現(xiàn)目前內(nèi)部控制方面存在的問題，可起到很好的預(yù)警作用；另一方面，外部投資者在了解了被投資單位內(nèi)部控制運行情況后，除了解企業(yè)會計信息外，還能掌握更多的有關(guān)內(nèi)部管理層由上至下的運作程序，信息透明度的深化一定程度上可以緩解股東和管理者之間的代理沖突，更為重要的是，對降低企業(yè)的股權(quán)資本成本也能起到顯著的作用。
然而，任何一項制度帶來好處的同時，也會產(chǎn)生諸多問題，內(nèi)部控制審計也不例外。本文擬對我國內(nèi)部控制審計出現(xiàn)的幾個問題進(jìn)行初步探討并提出相應(yīng)的改進(jìn)措施。
二、內(nèi)部控制審計的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一
在查閱上市公司內(nèi)部控制評價報告時，筆者發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息的披露缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因此內(nèi)部控制審計在評價、審計內(nèi)部控制的過程中就難免會因為方法、角度的不一致而產(chǎn)生矛盾，這也是其與傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計相異之處。財務(wù)報表的編制在企業(yè)會計準(zhǔn)則中已經(jīng)給出了明確的標(biāo)準(zhǔn)和程序，除了少數(shù)項目包含會計人員的主觀判斷，大部分項目的列報都有相當(dāng)規(guī)范的說明，編報者只需正確、客觀地記錄、列報即可，因此，對財務(wù)報表進(jìn)行審計也就有章可循。那么，由于缺乏規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)體系，注冊會計師是不是就無法對內(nèi)部控制進(jìn)行審計呢？對于這個問題，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）發(fā)布的審計準(zhǔn)則第5號《與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》（AS 5）給我們提供了一個很好的思路，其中規(guī)定，在進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計時，注冊會計師應(yīng)采用與管理層評價財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性時所采用的相同的、被認(rèn)可的框架。但即便可以這樣做，我們?nèi)孕枰业揭粋€被廣泛認(rèn)可的框架。
隨著美國COSO內(nèi)部控制整合框架在世界范圍內(nèi)的廣泛傳播，以及英國《內(nèi)部控制——董事關(guān)于“聯(lián)合規(guī)則”的指南》（Turnbull 報告）的發(fā)布，在我國建立一套具有中國特色的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的呼吁愈來愈強烈?！痘疽?guī)范》及相關(guān)指南、指引的出臺，標(biāo)志著我國內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系在逐步形成，并為管理層自我評價和審計師審計提供了依據(jù)。不過，我國上市公司管理層的內(nèi)部控制自我評價報告并不一定要按照我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范來編制，如前所述，只要是遵循被廣泛認(rèn)可的框架即可。筆者在翻閱上市公司內(nèi)部控制自我評價報告時發(fā)現(xiàn)，有相當(dāng)數(shù)量的報告是按照COSO報告的五要素來編排的，在我國內(nèi)部控制規(guī)范建立起來以后，這些公司仍可結(jié)合實際情況使用原先被認(rèn)可的框架，如COSO 報告、Turnbull報告、巴塞爾銀行監(jiān)管委員會內(nèi)部控制指引以及其他權(quán)威的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。而注冊會計師在審計這些企業(yè)的內(nèi)部控制時只需采用與管理層相同的標(biāo)準(zhǔn)并在出具的審計報告中說明即可。另外，注冊會計師在采用與管理層一致的標(biāo)準(zhǔn)對上市公司內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行測試時，不可盲目依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)來判斷，而需要與公司的具體環(huán)境相結(jié)合，并獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。
三、內(nèi)部控制缺陷定性模糊
由于目前我國注冊會計師對內(nèi)部控制的審計意見大都是根據(jù)內(nèi)部控制缺陷作出的，因此內(nèi)部控制缺陷的定性模糊在很大程度上會造成最終的審計意見缺乏說服力。如果解決了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的問題，內(nèi)部控制的審計工作也將變得更加規(guī)范有序。
關(guān)于內(nèi)部控制缺陷定性的問題，AS 5從內(nèi)部控制的目標(biāo)角度出發(fā)將內(nèi)部控制缺陷定義為：如果一個企業(yè)的內(nèi)部控制措施不能預(yù)防或及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)編制財務(wù)報告時存在的錯報問題，則可以判定該企業(yè)的財務(wù)報告控制存在缺陷。該項規(guī)定還將內(nèi)部控制缺陷進(jìn)一步劃分為缺陷、重大缺陷和實質(zhì)性缺陷。我國出臺的《基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（以下簡稱《審計指引》）對內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定也做了原則性的規(guī)定，如《基本規(guī)范》第四十五條要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，對監(jiān)督過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)分析缺陷的性質(zhì)和產(chǎn)生的原因，提出整改方案，采取適當(dāng)?shù)男问郊皶r向董事會、監(jiān)事會或者經(jīng)理層報告”；《審計指引》第二十一條將內(nèi)部控制缺陷按成因和影響程度分別劃分為“設(shè)計缺陷和運行缺陷”以及“重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷”，同時要求注冊會計師“評價其識別的各項內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷”。
從上述AS 5的規(guī)定及我國頒布的內(nèi)部控制相關(guān)政策的對比中可以發(fā)現(xiàn)，AS 5更多的是采用目標(biāo)導(dǎo)向來認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷，也就是說，只要內(nèi)部控制的缺點或不足阻礙了控制目標(biāo)（預(yù)防或及時發(fā)現(xiàn)錯報）的實現(xiàn)，就可以判斷其存在缺陷，而不是一味地把所有的缺點或不足都當(dāng)做內(nèi)部控制缺陷?！痘疽?guī)范》則將內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定權(quán)交給了企業(yè)，由企業(yè)自行判斷。在此，筆者比較贊同目標(biāo)導(dǎo)向的做法，畢竟由企業(yè)自己制定內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)難以被人們所認(rèn)可。另外，采用目標(biāo)導(dǎo)向還有一個好處是，注冊會計師可以依據(jù)目標(biāo)的偏離程度和可能性來衡量缺陷的嚴(yán)重程度。在具體評估缺陷的嚴(yán)重程度時，評估方法既可以是使用文字說明的定性分析，也可以運用數(shù)理統(tǒng)計的方法進(jìn)行定量分析。
雖然在內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定上，我們可以采用PCAOB目標(biāo)導(dǎo)向的做法，但在實施的過程中，仍會遇到一些亟待詳細(xì)說明的細(xì)節(jié)問題。例如：如何具體區(qū)別對待識別出來的內(nèi)部控制缺陷，如何根據(jù)缺陷評價內(nèi)部控制的有效性，如何確定缺陷組合的疊加效應(yīng)以及補償性控制的影響，等等。這些操作性的問題不解決，勢必會加重內(nèi)部控制審計工作的負(fù)擔(dān)，因此，今后還應(yīng)出臺更多更為詳細(xì)的指南或指引以指導(dǎo)實踐。
四、內(nèi)部控制審計對象不確定
確定內(nèi)部控制的審計對象，需要解決的關(guān)鍵問題是，內(nèi)部控制的哪些環(huán)節(jié)是審計的范疇。這一問題在學(xué)術(shù)界被進(jìn)一步細(xì)化為：到底是審計企業(yè)所有的內(nèi)部控制還是僅對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計？對此，PCAOB審計準(zhǔn)則第2號《財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計聯(lián)合執(zhí)行》（AS 2）為了貫徹《SOX法案》的要求提出了整合審計的理念，該理念規(guī)定注冊會計師在審計與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制的同時進(jìn)行內(nèi)部控制審計，也就是說，注冊會計師對財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計即可。
我國《基本規(guī)范》僅是規(guī)定對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，而沒有具體規(guī)定該有效性的范圍是指財務(wù)報告還是所有的內(nèi)部控制?！秾徲嬛敢穭t認(rèn)為“注冊會計師可以單獨進(jìn)行內(nèi)部控制審計，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行”（第五條），但該指引還要求“注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照自上而下的方法實施審計工作”（第十條），也即采用審計所有內(nèi)部控制的做法。對于這一矛盾之處，《審計指引》也沒有規(guī)定哪一種做法更為合理，相反，審計師會認(rèn)為“自上而下”是評價內(nèi)部控制有效性時正確的做法。
有學(xué)者認(rèn)為，雖然內(nèi)部控制的任何一個環(huán)節(jié)（風(fēng)險點）都有可能使企業(yè)陷入危機，但從節(jié)約審計成本的角度來考慮，對所有的內(nèi)部控制都進(jìn)行審計的做法顯然會使企業(yè)負(fù)擔(dān)沉重的審計成本，因此，僅對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計可能是一種更為合理的做法，注冊會計師可以在對財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計的同時實現(xiàn)內(nèi)部控制審計的目標(biāo)。采用這種做法還考慮到了我國資本市場的實際情況，因為目前我國的監(jiān)管部門更多的是關(guān)注會計信息的質(zhì)量，對內(nèi)部控制的其他方面則少有涉及，而且投資者在進(jìn)行投資決策時主要關(guān)注的也是財務(wù)信息。但這種做法是存在一定問題的，如果將審計對象僅局限于與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制，則會使企業(yè)弱化全面加強內(nèi)部控制的觀念，并且很容易造成這樣一種錯覺，只要與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制做好了，企業(yè)在內(nèi)部控制方面的工作就完成了，這種思想在普遍要求完善企業(yè)內(nèi)部控制的今天是很不可取的。因此筆者認(rèn)為，不應(yīng)強制規(guī)定注冊會計師只審計與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制，而應(yīng)根據(jù)管理層在進(jìn)行內(nèi)部控制自我評估時的選擇來決定審計對象。如果管理層對所有的內(nèi)部控制進(jìn)行評價，則注冊會計師也應(yīng)對所有的內(nèi)部控制進(jìn)行審計，審計時的口徑應(yīng)盡量與自我評價一致。
在內(nèi)部控制的審計對象問題上，審計時點還是時期的內(nèi)部控制也存在很大的爭議。筆者認(rèn)為，《審計指引》第十七條的做法更為恰當(dāng)一些：“（一）盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日實施測試。（二）實施的測試需要涵蓋足夠長的期間?！崩碛墒?，內(nèi)部控制是一個動態(tài)持續(xù)的過程，前后可能具有高度的相關(guān)性，如果認(rèn)識不到這一點，只對自我評價基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制實施測試，則可能會漏掉一些重要的環(huán)節(jié)或看不到內(nèi)部控制的整體效果，最終影響審計意見的出具。
五、結(jié)語
盡管內(nèi)部控制的設(shè)計、運行和審計對企業(yè)的發(fā)展異常重要，但我們必須清醒地認(rèn)識到其中的問題，如：內(nèi)部控制滲透在企業(yè)的各個角落，一一識別出來存在很大的困難，而且每個企業(yè)的環(huán)境不同，相同的內(nèi)部控制措施可能產(chǎn)生不一樣的效果，等等。這些都給內(nèi)部控制審計帶來了很大的困難，有些問題還需要注冊會計師根據(jù)自己的從業(yè)經(jīng)驗進(jìn)行主觀判斷，使得審計意見的發(fā)表帶有或輕微或濃厚的主觀色彩。
在內(nèi)部控制的評價指數(shù)量化上，筆者在查閱文獻(xiàn)的過程中發(fā)現(xiàn)，不同學(xué)者有著不同的評價方法，有的通過尋找COSO報告五要素的替代指標(biāo)去衡量內(nèi)部控制有效性的程度，有的則選用一些比較權(quán)威的內(nèi)部控制要素進(jìn)行手工打分來比較，還有的用可以定量的比率來度量內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)程度?？傊饔懈鞯囊罁?jù)，得出的結(jié)論也可能并不一致。如果學(xué)術(shù)界能很好地解決內(nèi)部控制的評價指數(shù)問題，則管理層就可以依據(jù)該指數(shù)進(jìn)行內(nèi)部控制的自我評價，注冊會計師進(jìn)行內(nèi)部控制審計時也可以通過測試該指數(shù)是否被如實披露來評價被審計單位的內(nèi)部控制有效性。
另外，筆者還觀察到，在信息化程度高度發(fā)達(dá)的今天，有不少咨詢服務(wù)公司開發(fā)設(shè)計出可以識別、提示風(fēng)險以及進(jìn)行內(nèi)部控制自我評價的系統(tǒng)軟件，管理層在按操作步驟導(dǎo)入企業(yè)的實際信息后，系統(tǒng)會自動生成一張詳細(xì)的內(nèi)部控制評價報告，并附有一些改進(jìn)意見。在內(nèi)部控制審計過程中引入信息系統(tǒng)無疑在大幅度提升審計工作效率的同時降低了審計成本，但這種做法不是一勞永逸的，某些需要人為評價的控制點仍需注冊會計師結(jié)合自身專業(yè)知識進(jìn)行判斷。
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【作 者】
吳一能
【作者單位】
（暨南大學(xué)管理學(xué)院 廣州 510632）
