【摘要】有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)被納入了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)范圍。本文對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)試點(diǎn)前后稅收政策變化及其對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響進(jìn)行分析，對(duì)其會(huì)計(jì)處理存在的問題提出處理建議。
【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增 有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃 稅收政策
一、“營(yíng)改增”試點(diǎn)前后有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃稅收政策簡(jiǎn)要分析
試點(diǎn)前，稅務(wù)部門對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)的征稅有三種不同的方式：一是對(duì)于經(jīng)中國(guó)人民銀行的融資租賃公司取得的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃收入按“金融保險(xiǎn)業(yè)——融資租賃”差額繳納營(yíng)業(yè)稅；二是對(duì)未經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃單位轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)按照銷售貨物繳納增值稅；三是對(duì)未經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃單位未轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)按照“服務(wù)業(yè)——租賃”全額繳納營(yíng)業(yè)稅。
試點(diǎn)后，稅務(wù)部門對(duì)經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃業(yè)務(wù)納稅人征稅仍然有三種不同方式：一是試點(diǎn)前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同在合同到期之前，無論是否是增值稅一般納稅人繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額繳納營(yíng)業(yè)稅；二是試點(diǎn)后新發(fā)生的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)，已認(rèn)定的一般納稅人應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分享受增值稅即征即退政策；三是對(duì)小規(guī)模納稅人按征收率3%計(jì)算繳納增值稅。
未經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)未轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)的試點(diǎn)納稅人也存在三種征稅方式：一是試點(diǎn)前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同在合同到期之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定全額征收營(yíng)業(yè)稅；二是試點(diǎn)后新發(fā)生的有形融資租賃業(yè)務(wù)，已申請(qǐng)認(rèn)定一般納稅人的應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅，不享受“增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分即征即退增值稅”的優(yōu)惠政策；三是對(duì)小規(guī)模納稅人新發(fā)生的融資租賃業(yè)務(wù)按3%的征收率征收增值稅。但與經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人相比，有兩方面的不同：一是試點(diǎn)前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同在合同到期之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定全額征收營(yíng)業(yè)稅；二是試點(diǎn)后新發(fā)生的融資租賃業(yè)務(wù)，已申請(qǐng)認(rèn)定一般納稅人的應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅，不享受“增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分即征即退增值稅”的優(yōu)惠政策。
由此可見，本次有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)改征增值稅適用對(duì)象主要針對(duì)的是經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃單位以及未經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃單位未轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)。
二、“營(yíng)改增”對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃會(huì)計(jì)處理的影響
1． 對(duì)會(huì)計(jì)主體的影響。試點(diǎn)前出租方一般都是繳納營(yíng)業(yè)稅的納稅人，稅改后大部分將成為同時(shí)繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅的納稅人，首先將面臨增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的選擇問題。對(duì)承租人相對(duì)沒有什么影響。
2． 對(duì)應(yīng)納稅款計(jì)算的影響。對(duì)出租方而言主要表現(xiàn)在四個(gè)方面：一是稅種的區(qū)別，試點(diǎn)前交納營(yíng)業(yè)稅，試點(diǎn)后交納增值稅。營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，稅款包含在商品價(jià)格內(nèi)；增值稅屬于價(jià)外稅，稅款在商品的價(jià)格外向購買方收取。二是試點(diǎn)前繳納營(yíng)業(yè)稅的單位計(jì)算融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)交稅金無論是差額還是全額計(jì)算，均依據(jù)報(bào)表、賬簿資料計(jì)算；而增值稅一般納稅人則是通過銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算得出應(yīng)交增值稅，小規(guī)模納稅人則是以不含稅價(jià)按征收率計(jì)算應(yīng)交增值稅。三是營(yíng)業(yè)稅在正常情況下為正數(shù)，而增值稅一般納稅人應(yīng)交稅金則是有正有負(fù)，小規(guī)模納稅人則為正。四是經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃單位如果增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%超過部分可以享受增值稅即征即退稅優(yōu)惠政策。對(duì)承租方而言，如果屬于增值稅一般納稅人且符合增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額扣除條件的，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，減少資產(chǎn)的入賬價(jià)值，對(duì)增值稅一般納稅人以外的其他單位則沒有實(shí)際的影響。
3． 對(duì)會(huì)計(jì)核算及賬務(wù)處理的影響。有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)“營(yíng)改增”后，由于增值稅的出現(xiàn)，現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則不能滿足租賃雙方會(huì)計(jì)處理的需要，對(duì)出租方的影響主要集中在兩個(gè)方面：一是租賃期開始日出租方應(yīng)收債權(quán)是否包括增值稅（注：一般納稅人為銷項(xiàng)稅額，小規(guī)模納稅人及簡(jiǎn)易征收對(duì)象為應(yīng)納稅額，下同）？如果包括待收增值稅如何處理？二是租賃期開始日未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配是否包含增值稅因素？對(duì)承租方的影響也有兩個(gè)方面：一是租賃期開始日應(yīng)付債權(quán)及相關(guān)資產(chǎn)初始價(jià)值如何確認(rèn)，待抵扣的增值稅如何處理？二是租賃期開始日未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偸欠癜Ц兜脑鲋刀愐蛩兀扛爬ㄆ饋砭褪侨齻€(gè)問題，一是在租賃期開始日對(duì)合同規(guī)定應(yīng)收取與支付的增值稅雙方是否進(jìn)行賬務(wù)處理？二是收取與支付的增值稅是否作為未確認(rèn)融資收益或費(fèi)用的計(jì)算基數(shù)？三是收取與支付的增值稅過渡性科目如何選擇？從筆者了解的情況看，由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)定對(duì)此問題未作明確的規(guī)定，實(shí)務(wù)中的處理也不盡一致，從一定程度上影響了會(huì)計(jì)信息的報(bào)送質(zhì)量。
三、“營(yíng)改增”后有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理相關(guān)問題的建議
1． 關(guān)于租賃期開始日租賃雙方對(duì)應(yīng)收取與支付的增值稅是否進(jìn)行賬務(wù)處理問題。筆者認(rèn)為，雙方均應(yīng)作會(huì)計(jì)處理。其主要基于以下幾方面的考慮：
一是這樣處理符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量“可靠性”的要求。在融資租賃下，租賃雙方簽署合同就受法律的約束，出租人在租賃開始日已將租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給承租人，以此獲取租金及其相關(guān)的增值稅，實(shí)際上就形成了收取租金及其相關(guān)增值稅的債權(quán)。對(duì)承租人而言，租賃開始日實(shí)際上就擁有租賃資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，雖然一般納稅人可以將支付的稅款作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣無須計(jì)入資產(chǎn)的價(jià)值，但是，增值稅小規(guī)模納稅人以及未納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍的單位支付的增值稅稅額仍然要作為租入資產(chǎn)入賬資產(chǎn)價(jià)值一部分必須進(jìn)行賬務(wù)處理，否則其核算就不夠完整。
二是這樣處理符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量“可比性”的要求。增值稅雖是價(jià)外稅，但實(shí)質(zhì)上同營(yíng)業(yè)稅一樣都由購買方承擔(dān)。對(duì)租賃雙方來說，出租方債權(quán)包括租金和增值稅稅額兩部分；對(duì)承租方來說應(yīng)支付的增值稅也是“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的重要內(nèi)容。如果租賃開始日不核算增值稅，對(duì)同一企業(yè)將會(huì)產(chǎn)生試點(diǎn)前試點(diǎn)后同樣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算口徑的不一致；對(duì)不同企業(yè)來說，增值稅一般納稅人與其他企業(yè)會(huì)計(jì)核算口徑方面的不一致將造成會(huì)計(jì)信息沒有可比性。
三是這樣處理符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量“謹(jǐn)慎性”的要求?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2011］111號(hào)）附件1第四十一條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。由此可見，對(duì)出租方而言，書面合同確定的付款日期無論是否收到款項(xiàng)均應(yīng)繳納增值稅。對(duì)承租方而言，首先，正常情況下應(yīng)付的租金和增值稅本身就是負(fù)債；其次，正常付出款項(xiàng)取得增值稅專用發(fā)票如果該單位有留抵稅款存在也未必能起到抵減稅款的作用。因此，在融資租賃業(yè)務(wù)開始日核算增值稅也符合“謹(jǐn)慎性”要求。
2． 關(guān)于收取與支付的增值稅是否作為未確認(rèn)融資收益或費(fèi)用的計(jì)算基數(shù)問題。筆者認(rèn)為不應(yīng)作為計(jì)算基數(shù)，其理由也有三個(gè)方面：①增值稅是價(jià)外稅，出租方繳納的增值稅實(shí)質(zhì)是由承租方承擔(dān)的，融資費(fèi)用或未實(shí)現(xiàn)融資收益是由融資租賃不含稅價(jià)格所決定的。②從財(cái)稅［2011］111號(hào)文附件1第四十一條規(guī)定可以看出，融資租賃業(yè)務(wù)增值稅在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)才產(chǎn)生，不到合同規(guī)定履約時(shí)間則沒有增值稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生。融資租賃業(yè)務(wù)合同簽署涉及的增值稅不會(huì)產(chǎn)生融資收益或費(fèi)用。③增值稅納稅期限有嚴(yán)格的限制，如果未按期繳納稅款不但要被加收滯納金，甚至還要被處罰。從筆者了解的情況看，大多數(shù)納稅人都選擇按期繳納或按期抵扣，增值稅對(duì)融資收益或費(fèi)用的影響微乎其微，資金時(shí)間價(jià)值可忽略不計(jì)。
3． 關(guān)于收取與支付的增值稅過渡性科目如何選擇問題。筆者認(rèn)為，就出租方而言，向購買方收取的增值稅既是應(yīng)收債權(quán)同時(shí)也形成了一筆應(yīng)交稅金負(fù)債，收回債權(quán)時(shí)即是負(fù)債產(chǎn)生時(shí)，并非真正意義的債權(quán)。而對(duì)承租方而言，待支付的稅款既是負(fù)債同時(shí)也形成了一筆資產(chǎn)，支付負(fù)債后取得增值稅專用發(fā)票即可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，也非真正意義上的負(fù)債。由于待收取、待支付的稅款均超過一年以上，筆者建議分別設(shè)置“長(zhǎng)期應(yīng)付款——融資租賃待交增值稅”、“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——融資租賃待抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目。
綜上所述，暫以租賃雙方均是增值稅一般納稅人為例，其會(huì)計(jì)處理為：
出租方在租賃期開始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用與收取的增值稅銷項(xiàng)稅額之和，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按租金與增值稅稅率17%的乘積，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——融資租賃待交增值稅”科目，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值如有差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目，將應(yīng)收融資租賃額、未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。收到租金時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目；確認(rèn)收入時(shí)：借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，“長(zhǎng)期應(yīng)付款——融資租賃待交增值稅”科目，貸記“租賃收入”，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
承租方在租賃期開始日應(yīng)當(dāng)租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，借記 “固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目，將按規(guī)定計(jì)算應(yīng)支付的增值稅稅額，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——融資租賃待抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，將最低租賃付款額及應(yīng)支付的增值稅稅額之和貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者差額記入“未確認(rèn)融資費(fèi)用” 科目。支付租金時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，按取得增值稅專用發(fā)票注明稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“銀行存款”，“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——融資租賃待抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。
主要參考文獻(xiàn)
財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 2008．北京：人民出版社，2008
【作 者】
張新松
【作者單位】
（江蘇揚(yáng)州市江都區(qū)國(guó)家稅務(wù)局 江蘇揚(yáng)州 225200）
