【摘要】本文從消費(fèi)稅角度，對企業(yè)自己組織生產(chǎn)和委托加工的稅負(fù)進(jìn)行比較，找出最佳決策方案，然后針對受托方的選擇及是否應(yīng)由受托方代扣代繳消費(fèi)稅進(jìn)行分析，最后對組成計(jì)稅價(jià)格進(jìn)行籌劃，以明確企業(yè)如何合理降低消費(fèi)稅稅負(fù)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅稅后利潤最大化。
【關(guān)鍵詞】消費(fèi)稅 委托加工 受托方 組成計(jì)稅價(jià)格
在企業(yè)日常經(jīng)營活動中，當(dāng)接到一筆應(yīng)征消費(fèi)稅的產(chǎn)品訂單時(shí)，到底是自己組織生產(chǎn)后直接銷售，還是委托其他企業(yè)加工收回后直接銷售更能促成企業(yè)成本最小化和利潤最大化？下面筆者就此從稅收角度展開探討，目的是減輕納稅人的納稅負(fù)擔(dān)，為企業(yè)決策提供決策建議。
一、委托加工還是自己生產(chǎn)？
《消費(fèi)稅暫行條例》第四條規(guī)定，納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于納稅人銷售時(shí)納稅。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時(shí)代扣代繳稅款。
由于消費(fèi)稅是單環(huán)節(jié)課征制，只在生產(chǎn)、委托加工、進(jìn)口、零售、批發(fā)環(huán)節(jié)征收，且只要一個環(huán)節(jié)征收了，其他環(huán)節(jié)不再征收（卷煙除外）。因此，納稅人在委托加工環(huán)節(jié)由受托方代扣代繳消費(fèi)稅，委托方收回后直接銷售時(shí)就不用再繳納消費(fèi)稅了。
如果是企業(yè)自己組織生產(chǎn)，消費(fèi)稅應(yīng)納稅額計(jì)算公式為：①實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額=銷售額×比例稅率；②實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額=銷售額×比例稅率＋銷售數(shù)量×定額稅率。
而委托其他企業(yè)生產(chǎn)，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品按照受托方同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅；沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。
實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：
組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本+加工費(fèi)）÷（l-比例稅率）
實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：
組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本+加工費(fèi)+委托加工數(shù)量×定額稅率）÷（1-比例稅率）
筆者在此主要探討當(dāng)受托方?jīng)]有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格時(shí)，需要按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅的情況。
消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，其直接作為商品價(jià)格的組成部分，因此消費(fèi)稅稅額的高低直接影響到企業(yè)稅后利潤的多少。在訂單商品銷售額固定的情況下，納稅人繳納的消費(fèi)稅越多，則其稅后利潤越少。如果是企業(yè)自己組織生產(chǎn)，則其需要按照銷售額來納稅；而如果委托其他企業(yè)生產(chǎn)，則只需要按組成計(jì)稅價(jià)格進(jìn)行納稅。眾所周知，企業(yè)進(jìn)行銷售，一般情況都會獲得一筆增值額，其訂單銷售價(jià)必定大于成本價(jià)，因此按銷售額納稅必定比按組成計(jì)稅價(jià)格納稅多。從消費(fèi)稅的角度分析，在訂單價(jià)格固定、其他成本一致、條件相同的情況下，我們應(yīng)該選擇委托其他企業(yè)生產(chǎn)收回后直接銷售，而非自己直接生產(chǎn)銷售，以此實(shí)現(xiàn)少納消費(fèi)稅的目的。
例：甲廠接受了一份價(jià)稅合計(jì)42萬元的特制木地板訂單，其既可以自己組織生產(chǎn)然后按照價(jià)稅合計(jì)42萬元進(jìn)行銷售，也可以委托乙廠進(jìn)行加工收回后銷售。乙廠無同類售價(jià)。甲廠提供橡木，合同列明材料成本21萬元，乙廠收取加工費(fèi)（不含稅）11萬元。
分析：在自己組織生產(chǎn)銷售的情況下，應(yīng)納消費(fèi)稅=420 000÷1.17×5％＝17 948.72（元），稅后利潤=420 000÷1.17-17 948.72=341 025.64（元）。
委托乙廠進(jìn)行加工收回后銷售，則乙廠應(yīng)代扣代繳消費(fèi)稅＝（210 000+110 000）÷（1-5％）×5％＝16 842.11（元），甲廠收回后直接銷售就不用再繳納消費(fèi)稅，其稅后利潤=420 000÷1.17-16 842.11=342 132.25（元）。
由此可見，委托加工收回后銷售，其所繳納的消費(fèi)稅比自己組織生產(chǎn)繳納的消費(fèi)稅少，但稅后利潤則是前者大于后者，因此選擇委托乙廠進(jìn)行加工收回后銷售會促成企業(yè)效益最大化。
二、受托方及納稅方式的選擇
《消費(fèi)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時(shí)代扣代繳稅款。委托個人加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，由委托方收回后繳納消費(fèi)稅。
如果企業(yè)選擇委托個人或者個體戶進(jìn)行加工，其消費(fèi)稅需由委托方收回后按照銷售額繳納消費(fèi)稅，無法按照組成計(jì)
稅價(jià)格納稅，也無法實(shí)現(xiàn)減少消費(fèi)稅的目的。此種情況下，委托加工和自己組織生產(chǎn)的效果一樣。因此，委托方應(yīng)該選擇能代扣代繳消費(fèi)稅的企業(yè)，而非個人或者個體戶。
在確定受托方之后，委托方還需注意，在收回委托加工的產(chǎn)品時(shí)，一定要由受托方代扣代繳消費(fèi)稅。因?yàn)椤断M(fèi)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，受托方在向委托方交貨時(shí)如果沒有代扣代繳稅款，則由委托方按照其銷售額繳納消費(fèi)稅。在這種情況下，將使得委托方達(dá)不到減少消費(fèi)稅的目的。
例：甲企業(yè)委托乙企業(yè)加工特制木地板一批，乙企業(yè)無同類售價(jià)。甲企業(yè)提供橡木，合同列明材料成本21萬元。乙企業(yè)收取加工費(fèi)（不含稅）11萬元，本月完成生產(chǎn)，共交付甲企業(yè)1 400平方米橡木地板。甲企業(yè)收回后全部銷售，取得價(jià)稅合計(jì)42萬元。
1. 乙企業(yè)是個人、個體戶的情況或是除個人或個體戶之外的其他企業(yè)。
（1）乙企業(yè)是個人或個體戶，則應(yīng)由甲企業(yè)收回后按照銷售額繳納消費(fèi)稅。應(yīng)納消費(fèi)稅＝420 000÷1.17×5％＝17 948.72（元），消費(fèi)稅稅后利潤=420 000÷1.17-17 948.72=341 025.64（元）。
（2）乙企業(yè)是除個人或個體戶之外的其他企業(yè)，則應(yīng)由乙企業(yè)代扣代繳消費(fèi)稅＝（210 000+110 000）÷（1-5％）×5％＝16 842.11（元）。甲企業(yè)收回后直接銷售無需再繳納消費(fèi)稅，其稅后利潤=420 000÷1.17-16 842.11=342 132.25（元）。
以上分析表明，前一方案繳納的消費(fèi)稅要多于后一方案，稅后利潤要少于后者。
2. 乙企業(yè)是除個人或個體戶之外的其他企業(yè)的情況下，分為由乙企業(yè)代扣代繳消費(fèi)稅和乙企業(yè)未代扣代繳消費(fèi)稅兩種情況。
（1）乙企業(yè)代扣代繳消費(fèi)稅＝（210 000+110 000）÷（1-5％）×5％＝16 842.11（元），甲企業(yè)收回后直接銷售，無需再繳納消費(fèi)稅，其稅后利潤=420 000÷1.17-16 842.11=342 132.25（元）。
（2）乙企業(yè)未代扣代繳消費(fèi)稅，甲企業(yè)收回銷售時(shí)繳納的消費(fèi)稅＝420 000÷1.17×5％＝17 948.72（元），消費(fèi)稅稅后利潤=420 000÷1.17-17 948.72=341 025.64（元）。
以上分析表明，由乙企業(yè)代扣代繳消費(fèi)稅和乙企業(yè)未代扣代繳消費(fèi)稅兩種情況相比，前者消費(fèi)稅稅負(fù)輕于后者，稅后利潤多于后者。
三、減少組成計(jì)稅價(jià)格的納稅籌劃
眾所周知，委托加工由受托方代扣代繳消費(fèi)稅時(shí)，其消費(fèi)稅是按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算的。組成計(jì)稅價(jià)格的計(jì)算中，比例稅率、定額稅率、委托加工數(shù)量，我們無法調(diào)整。而加工費(fèi)指受托方加工應(yīng)稅消費(fèi)品向委托方所收取的全部費(fèi)用（包括代墊輔助材料的實(shí)際成本），材料成本指委托方所提供加工材料的實(shí)際成本。同時(shí)稅法規(guī)定，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人，必須在委托加工合同上如實(shí)注明（或者以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其材料成本。
由此，我們可以通過對材料成本及輔助材料成本進(jìn)行籌劃，從而降低組成計(jì)稅價(jià)格，進(jìn)而減少應(yīng)納消費(fèi)，實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅納稅籌劃的目的。即，由委托方提供輔助材料和主要材料以實(shí)現(xiàn)由委托方自己核算材料成本，在向受托方提供材料時(shí)，將不必要的費(fèi)用或者成本剔除，促成合同上的材料成本最低，從而實(shí)現(xiàn)納稅籌劃的目的。
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4. 莊粉榮.納稅籌劃大敗局.北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2010
【作 者】
程 巖
【作者單位】
（西南交通大學(xué)希望學(xué)院 四川南充 637900）
