【摘要】本文結(jié)合案例，就目前“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)的納稅籌劃技巧進(jìn)行探討，以幫助試點(diǎn)地區(qū)納稅人減輕負(fù)擔(dān)、防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)、獲得較高的稅后收益。
【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增 納稅籌劃 納稅人身份 納稅申報(bào)方式
一、恰當(dāng)選擇試點(diǎn)納稅人身份
試點(diǎn)納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種。根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅［2011］111號(hào)文件的附件1）第三條的規(guī)定，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過(guò)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。
為了穩(wěn)步推進(jìn)增值稅改革試點(diǎn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局將小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)暫定為應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過(guò)500萬(wàn)元（≤500萬(wàn)元）。該文件同時(shí)規(guī)定：試點(diǎn)一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用一般計(jì)稅方法，在現(xiàn)行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率；試點(diǎn)小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，由原來(lái)5%或3%的營(yíng)業(yè)稅稅率降為3%的增值稅征收率。
由此可見(jiàn)，試點(diǎn)納稅人身份不同，其計(jì)稅方法、適用稅率等也有差異，這就為試點(diǎn)企業(yè)通過(guò)其身份的選擇進(jìn)行事前籌劃提供了空間。
案例分析1：深圳歐派科技有限公司為“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)的一般納稅人，適用6%的增值稅稅率。該公司主要對(duì)外提供研發(fā)與技術(shù)服務(wù)，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額為689萬(wàn)元（含稅），購(gòu)進(jìn)研發(fā)專用材料可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為9萬(wàn)元。請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃。
方案一：繼續(xù)維持增值稅一般納稅人身份，則：
應(yīng)納增值稅=689÷（1+6%）×6%－9=30（萬(wàn)元）
應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=30×（7%+3%）=3（萬(wàn)元）
合計(jì)納稅=30+3=33（萬(wàn)元）
方案二：歐派科技有限公司分拆為A、B兩個(gè)公司，應(yīng)稅服務(wù)400萬(wàn)元由A公司提供、289萬(wàn)元由B公司提供。則A公司和B公司的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額都在500萬(wàn)元以下，符合試點(diǎn)地區(qū)小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
A公司應(yīng)納增值稅=400÷（1+3%）×3%=11.65（萬(wàn)元）
應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=11.65×（7%+3%）=1.17（萬(wàn)元）
B公司應(yīng)納增值稅=289÷（1+3%）×3%=8.42（萬(wàn)元）
應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=8.42×（7%+3%）=0.84（萬(wàn)元）
A、B兩公司合計(jì)納稅=11.65+1.17+8.42+0.84=22.08（萬(wàn)元）
對(duì)比可見(jiàn)，方案二比方案一減輕稅負(fù)10.92萬(wàn)元（33－22.08）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
籌劃點(diǎn)評(píng)：試點(diǎn)地區(qū)“營(yíng)改增”后，從事部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的小規(guī)模納稅人執(zhí)行3%的增值稅征收率，而一般納稅人則適用6%的稅率。因此，規(guī)模不大的一般納稅人，可根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)情況，在符合條件的情況下，考慮通過(guò)分拆業(yè)務(wù)、新設(shè)公司等方式轉(zhuǎn)換增值稅納稅人身份，從而享受小規(guī)模納稅人的低稅率優(yōu)惠。
二、分別核算不同類型的收入
根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅［2011］111號(hào)文件的附件2）第一條的規(guī)定，試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法確定適用稅率或征收率：①兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率；②兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用征收率；③兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。因此，如果試點(diǎn)納稅人兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)盡可能分別核算不同類型的收入，以規(guī)避從高適用稅率，進(jìn)而減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。
案例分析2：上海瑞發(fā)運(yùn)輸有限公司為試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)的一般納稅人，主要提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)和裝卸搬運(yùn)服務(wù)。2012年，該公司取得交通運(yùn)輸收入800萬(wàn)元（不含稅），稅率為11%；取得裝卸搬運(yùn)收入200萬(wàn)元（不含稅），稅率為6%。請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃。
方案一：該公司未對(duì)兩類收入分別核算，應(yīng)按11%的稅率從高計(jì)征增值稅，則：
應(yīng)納增值稅=（800+200）×11%=110（萬(wàn)元）
應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=110×（7%+3%）=11（萬(wàn)元）
合計(jì)納稅=110+11=121（萬(wàn)元）
方案二：該公司對(duì)兩類收入分別核算，交通運(yùn)輸服務(wù)按交通運(yùn)輸業(yè)11%的稅率征稅，裝卸搬運(yùn)服務(wù)按部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%的稅率征稅，則：
應(yīng)納增值稅=800×11%+200×6%=100（萬(wàn)元）
應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=100×（7%+3%）=10（萬(wàn)元）
合計(jì)納稅=100+10=110（萬(wàn)元）
對(duì)比可見(jiàn)，方案二比方案一減輕稅負(fù)11萬(wàn)元（121－110）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
籌劃點(diǎn)評(píng)：試點(diǎn)地區(qū)“營(yíng)改增”后，相關(guān)納稅人應(yīng)不斷健全和完善自身的會(huì)計(jì)核算制度，對(duì)不同類型的收入要分別進(jìn)行核算，以免增加不必要的納稅負(fù)擔(dān)。
三、通過(guò)經(jīng)營(yíng)模式的轉(zhuǎn)變適用較低稅率
遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)的經(jīng)營(yíng)具有季節(jié)性特征，在淡季時(shí)，遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)往往將大量閑置的船舶對(duì)外出租，收取租賃費(fèi)。根據(jù)財(cái)稅［2011］111號(hào)文件的規(guī)定：對(duì)遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)從事光租業(yè)務(wù)取得的收入，按照有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃征收增值稅，適用17%的增值稅稅率；對(duì)遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)從事期租業(yè)務(wù)取得的收入，按照交通運(yùn)輸業(yè)征收增值稅，適用11%的增值稅稅率。二者區(qū)分的主要標(biāo)準(zhǔn)在于：遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)僅出租船舶，不配備操作人員；而期租業(yè)務(wù)不僅出租船舶，同時(shí)還將操作人員一道“出租”給他人使用一定期限。因此，從事遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)脑圏c(diǎn)企業(yè)在對(duì)外提供船舶租賃服務(wù)時(shí)，應(yīng)盡可能將光租業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為期租業(yè)務(wù)，從而適用交通運(yùn)輸業(yè)較低的增值稅稅率。
案例分析3：天津遠(yuǎn)華海運(yùn)有限公司為試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)的一般納稅人，除了提供國(guó)際、國(guó)內(nèi)貨物運(yùn)輸服務(wù)外，還將閑置的船舶對(duì)外經(jīng)營(yíng)性租賃。2012年12月，該公司獲得船舶租賃業(yè)務(wù)收入600萬(wàn)元，未取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃。
方案一：該公司將閑置的船舶對(duì)外經(jīng)營(yíng)性租賃，獲得光租業(yè)務(wù)收入600萬(wàn)元，則：
當(dāng)月應(yīng)納增值稅=600×17%=102（萬(wàn)元）
應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=102×（7%+3%）=10.2（萬(wàn)元）
合計(jì)納稅=102+10.2=112.2（萬(wàn)元）
方案二：該公司為出租的船舶配備操作人員，即變光租業(yè)務(wù)為期租業(yè)務(wù)，獲取運(yùn)輸服務(wù)收入600萬(wàn)元，則：
當(dāng)月應(yīng)納增值稅=600×11%=66（萬(wàn)元）
應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=66×（7%+3%）=6.6（萬(wàn)元）
合計(jì)納稅=66+6.6=72.6（萬(wàn)元）
對(duì)比可見(jiàn)，方案二比方案一減輕稅負(fù)39.6萬(wàn)元（112.2－72.6）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
籌劃點(diǎn)評(píng)：在收入金額相同的情況下，經(jīng)營(yíng)模式不同，所適用的稅率也會(huì)不同，繳納的稅款也有較大差異。本案例中，海運(yùn)公司的期租模式比光租模式節(jié)約了大筆稅款，有效降低了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。實(shí)際操作中，試點(diǎn)納稅人應(yīng)結(jié)合自身的經(jīng)營(yíng)狀況事先進(jìn)行納稅籌劃，以選擇最佳經(jīng)營(yíng)模式，實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化。
四、合理選擇納稅申報(bào)方式
根據(jù)財(cái)稅［2011］111號(hào)文件的規(guī)定，固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅?？倷C(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局或者其授權(quán)的財(cái)政和稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)合并向總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。對(duì)于總公司設(shè)在試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)而言，如果在非試點(diǎn)地區(qū)設(shè)有分公司，納稅人應(yīng)盡可能選擇由總公司合并繳納增值稅的申報(bào)方式。這樣，不僅可以節(jié)省稅款，還有利于企業(yè)及時(shí)調(diào)整經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)。
案例分析4：華夏文化創(chuàng)意有限公司的總部設(shè)在北京，同時(shí)在河北和山東（均為非試點(diǎn)地區(qū)）設(shè)有分公司。2013年1月，北京總部應(yīng)納增值稅銷售額900萬(wàn)元（不含稅），進(jìn)項(xiàng)稅額20萬(wàn)元，適用6%的增值稅稅率；河北分公司應(yīng)稅服務(wù)收入200萬(wàn)元，取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額10萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%；山東分公司應(yīng)稅貨物銷售收入300萬(wàn)元（不含稅），取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額30萬(wàn)元，適用17%的增值稅稅率。請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃。
方案一：總公司與分公司分別向各自所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，則：
總公司當(dāng)月應(yīng)納增值稅=900×6%－20=34（萬(wàn)元）
河北分公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=200×5%=10（萬(wàn)元）
山東分公司應(yīng)納增值稅=300×17%－30=21（萬(wàn)元）
合計(jì)納稅=34+10+21=65（萬(wàn)元）
方案二：申請(qǐng)由總公司合并向總公司所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，則：
河北分公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=200×5%=10（萬(wàn)元）
山東分公司應(yīng)納增值稅=300×17%－30=21（萬(wàn)元）
總公司銷項(xiàng)稅額=（900+200÷1.06）×6%+300×17%=116.32（萬(wàn)元）
總公司進(jìn)項(xiàng)稅額=20+10+30=60（萬(wàn)元）
分公司已納稅款=10+21=31（萬(wàn)元）
總公司匯總繳納稅款=116.32－60－31=25.32（萬(wàn)元）
合計(jì)納稅=25.32+31=56.32（萬(wàn)元）
對(duì)比可見(jiàn)，方案二比方案一減輕稅負(fù)8.68萬(wàn)元（65－56.32）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
籌劃點(diǎn)評(píng)：如果試點(diǎn)企業(yè)在非試點(diǎn)地區(qū)設(shè)有分公司，則應(yīng)主動(dòng)籌劃增值稅匯總申報(bào)事宜。試點(diǎn)企業(yè)必須按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，在內(nèi)部管理和會(huì)計(jì)核算等方面進(jìn)行有效改進(jìn)，這樣才能獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)，實(shí)行增值稅匯總申報(bào)。
五、充分利用試點(diǎn)地區(qū)與非試點(diǎn)地區(qū)稅收政策的差異
《關(guān)于個(gè)人金融商品買(mǎi)賣(mài)等營(yíng)業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財(cái)稅［2009］111號(hào)）規(guī)定：對(duì)中華人民共和國(guó)境內(nèi)單位或者個(gè)人在中華人民共和國(guó)境外提供建筑業(yè)、文化體育業(yè)（除播映）勞務(wù)暫免征收營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《關(guān)于應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》（財(cái)稅［2011］131號(hào)）的規(guī)定，試點(diǎn)地區(qū)的單位和個(gè)人提供“廣告投放地在境外的廣告服務(wù)”可免征增值稅。由此可見(jiàn)，試點(diǎn)地區(qū)與非試點(diǎn)地區(qū)的稅收政策是存在差別的。如果納稅人是承攬廣告投放地在境外的廣告服務(wù)業(yè)務(wù)的，可以選擇在試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)注冊(cè)一家公司，然后以該公司的名義對(duì)外提供該項(xiàng)服務(wù)，以享受“營(yíng)改增”后的稅收優(yōu)惠政策。
案例分析5：2013年年初，上海未來(lái)廣告公司欲投資設(shè)立一家子公司S。S公司主要為境內(nèi)環(huán)宇國(guó)際有限公司（增值稅一般納稅人）在境外提供廣告宣傳服務(wù)，其設(shè)立地有兩種方案可供選擇：一是在長(zhǎng)沙（非試點(diǎn)地區(qū)）；二是在蘇州（試點(diǎn)地區(qū)）。假設(shè)S公司無(wú)論設(shè)在何地都不會(huì)影響其正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，預(yù)計(jì)每年從環(huán)宇國(guó)際有限公司獲得廣告收入1 200萬(wàn)元。請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃。
方案一：未來(lái)廣告公司將其子公司S設(shè)在長(zhǎng)沙。那么，根據(jù)財(cái)稅［2009］111號(hào)文件的規(guī)定，S公司在境外提供廣告宣傳服務(wù)獲得的收入1 200萬(wàn)元不屬于免稅范圍，則：
S公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=1 200×5%=60（萬(wàn)元）
應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=60×（7%+3%）=6（萬(wàn)元）
合計(jì)納稅=60+6=66（萬(wàn)元）
方案二：未來(lái)廣告公司將其子公司S設(shè)在蘇州。那么，根據(jù)財(cái)稅［2011］131號(hào)文件的規(guī)定，S公司在境外提供廣告宣傳服務(wù)取得的收入1 200萬(wàn)元可免征增值稅。
對(duì)比可見(jiàn)，方案二比方案一減輕稅負(fù)66萬(wàn)元。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
籌劃點(diǎn)評(píng)：在試點(diǎn)地區(qū)設(shè)立的子公司，應(yīng)盡可能申請(qǐng)為增值稅一般納稅人，這樣就可以為客戶開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，客戶取得專用發(fā)票后，可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證，從而少繳納增值稅。
從以上分析可以看出，從事交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的試點(diǎn)納稅人，可以利用其身份的選擇、經(jīng)營(yíng)模式的轉(zhuǎn)換等手段進(jìn)行納稅籌劃，取得明顯的節(jié)稅效果。試點(diǎn)納稅人應(yīng)充分利用“營(yíng)改增”最新政策設(shè)計(jì)納稅籌劃方案，從而使試點(diǎn)企業(yè)真正享受到“營(yíng)改增”帶來(lái)的實(shí)惠。
【注】本文系2012年山東省高校人文社會(huì)科學(xué)研究計(jì)劃自籌經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目“中小企業(yè)稅收優(yōu)惠政策應(yīng)用研究”（編號(hào)：J12WF78）的階段性研究成果。
主要參考文獻(xiàn)
劉紅政，張晉.“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)的稅收籌劃.注冊(cè)稅務(wù)師，2012；10
【作 者】
彭新媛
【作者單位】
（山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 山東濰坊 261011）
