【摘要】目前，電子商務(wù)發(fā)展得如火如荼，盡管金融機(jī)構(gòu)出臺(tái)了網(wǎng)上支付方面的管理規(guī)定，但會(huì)計(jì)核算方面的規(guī)定依然是空白。本文從電商業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算主體、業(yè)務(wù)處理以及規(guī)范化管理等角度，進(jìn)行了相應(yīng)分析，并提出了一些建議。
【關(guān)鍵詞】電子商務(wù) 核算主體 支付平臺(tái)
按照參與電子商務(wù)的主體分類(lèi)，電子商務(wù)可以劃分為以下幾種類(lèi)型，如B2B（Business to Business）、B2C（Business to Customer）、C2B（Customer to Business）、C2C（Customer to Customer）等。有的人還提到了B2G（Business to Government）模式，實(shí)際上這種模式與B2B模式類(lèi)似。還有A2C（Agents to Consumer）模式，即由產(chǎn)品制造商或區(qū)域大分銷(xiāo)平臺(tái)直接將產(chǎn)品銷(xiāo)售給客戶(hù)，這與B2C模式類(lèi)似。所以，本文主要探討的是B2B、B2C、C2C、C2B模式下的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。各種電商模式具體如圖1所示：
一、電商業(yè)務(wù)中會(huì)計(jì)核算主體確認(rèn)問(wèn)題
電商業(yè)務(wù)中，爭(zhēng)論焦點(diǎn)之一是應(yīng)不應(yīng)該對(duì)個(gè)人網(wǎng)店征稅的問(wèn)題。這個(gè)問(wèn)題從會(huì)計(jì)核算角度出發(fā)，實(shí)際上就是會(huì)計(jì)核算主體的確認(rèn)問(wèn)題，即會(huì)計(jì)主體假設(shè)問(wèn)題。
從圖1中可以看出，B2B、B2C、C2B模式下的“B”，肯定符合會(huì)計(jì)主體假設(shè)，應(yīng)進(jìn)行具體的會(huì)計(jì)核算，問(wèn)題是C2B（如企業(yè)從個(gè)人網(wǎng)店購(gòu)買(mǎi)物品，作為福利發(fā)給員工）和C2C模式中“C”的會(huì)計(jì)核算主體確認(rèn)問(wèn)題。
不管C2B還是C2C模式下的銷(xiāo)售，銷(xiāo)售方本身是沒(méi)有在工商部門(mén)注冊(cè)登記的一個(gè)主體，其本質(zhì)上相當(dāng)于農(nóng)貿(mào)市場(chǎng)上的“攤位（地?cái)偅?。盡管有些學(xué)者對(duì)此提出加強(qiáng)稅收監(jiān)管的意見(jiàn)和建議，但筆者認(rèn)為，這一塊不應(yīng)納入稅收管理范疇（至少現(xiàn)在如此），因?yàn)槠鋵儆诘財(cái)偨灰仔再|(zhì)的銷(xiāo)售，頂多屬于“城管”管理范圍，如果其資本雄厚到能夠注冊(cè)登記并進(jìn)入農(nóng)貿(mào)市場(chǎng)租購(gòu)一套門(mén)面或直接開(kāi)設(shè)實(shí)體店的話，也就沒(méi)有必要在農(nóng)貿(mào)市場(chǎng)外遭受“城管”吆三喝四了。同時(shí)，對(duì)此領(lǐng)域進(jìn)行稅收征管也存在稅務(wù)部門(mén)的征稅成本過(guò)高的問(wèn)題，甚至存在“與民爭(zhēng)利”之嫌。所以，C2C或C2B中的個(gè)人網(wǎng)店不符合會(huì)計(jì)主體假設(shè)，其會(huì)計(jì)核算也沒(méi)有存在的絕對(duì)必要性。
二、主要業(yè)務(wù)流程應(yīng)注意的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題
1. 電商模式下資金流轉(zhuǎn)與購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。電商模式下的資金流轉(zhuǎn)與傳統(tǒng)購(gòu)銷(xiāo)模式下的資金轉(zhuǎn)移不同，電商模式下資金不是直接在銀行賬戶(hù)之間轉(zhuǎn)移，而是多了一個(gè)第三方支付平臺(tái)，如支付寶（僅以支付寶為例，下同）。如購(gòu)貨方將其銀行存款轉(zhuǎn)移到支付寶賬戶(hù)購(gòu)貨，然后網(wǎng)商發(fā)貨，經(jīng)購(gòu)貨方確認(rèn)后，通知支付寶付款，這時(shí)資金才轉(zhuǎn)移到銷(xiāo)售商。具體如圖2所示：
從圖2可以看出，購(gòu)貨方發(fā)出電子支付指令，從其銀行向支付寶劃撥款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)視同發(fā)生了一筆業(yè)務(wù)。 因?yàn)橹Ц秾殢谋举|(zhì)上看是一個(gè)網(wǎng)絡(luò)支付平臺(tái)，為交易雙方的資金往來(lái)提供安全和方便的服務(wù)，盡管有發(fā)展到網(wǎng)絡(luò)銀行的性質(zhì)，但其本質(zhì)上還不是金融機(jī)構(gòu)，不應(yīng)視同“銀行存款”進(jìn)行核算。所以，建議以“其他貨幣資金——在線支付存款——××賬戶(hù)”科目進(jìn)行處理。這樣既不違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，又與實(shí)際相吻
合，通俗易懂，便于核算。
購(gòu)貨方具體的會(huì)計(jì)核算如下：
（1）購(gòu)貨方將其銀行存款轉(zhuǎn)移到支付寶賬戶(hù)時(shí)：
借：其他貨幣資金——在線支付存款——××賬戶(hù)
貸：銀行存款
（2）購(gòu)貨方收到貨物，并通知支付寶賬戶(hù)支付購(gòu)貨款時(shí)：
借：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額
貸：其他貨幣資金——在線支付存款——××賬戶(hù)
如果是銷(xiāo)售方，則其會(huì)計(jì)核算具有相對(duì)性，具體如下：
（1）銷(xiāo)售方發(fā)出貨物時(shí)（收入暫不入賬，等到對(duì)方確認(rèn)收貨并收到支付寶款項(xiàng)時(shí)再確認(rèn)收入）：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
（2）銷(xiāo)售方收到客戶(hù)支付寶賬戶(hù)劃撥的款項(xiàng)時(shí)：
借：其他貨幣資金——在線支付存款——××賬戶(hù)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷(xiāo)項(xiàng)稅額
（3）銷(xiāo)售方如果將自己的支付寶賬戶(hù)資金轉(zhuǎn)移到銀行存款，則：
借：銀行存款
貸：其他貨幣資金——在線支付存款——××賬戶(hù)
可以看出，在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下，為簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，傳統(tǒng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制已經(jīng)發(fā)生動(dòng)搖。故從會(huì)計(jì)核算效率和網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)出發(fā)，建議采取收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，從而極大地簡(jiǎn)化電商模式下的會(huì)計(jì)核算，這將是大勢(shì)所趨。如果第三方支付平臺(tái)發(fā)展成網(wǎng)絡(luò)銀行的話，以上會(huì)計(jì)核算將更為簡(jiǎn)化，當(dāng)然，這是支付平臺(tái)與金融機(jī)構(gòu)之間的博弈問(wèn)題，不屬于本文討論的范疇。
2. 電商模式下網(wǎng)絡(luò)分銷(xiāo)的會(huì)計(jì)核算。電商企業(yè)的分銷(xiāo)商可能是其分公司，也可能是個(gè)人網(wǎng)店，從而會(huì)計(jì)核算上有其不同點(diǎn)：作為分公司，很明顯應(yīng)為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，進(jìn)行獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算，其會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)由總公司進(jìn)行匯總，而非合并；而個(gè)人網(wǎng)店的銷(xiāo)售額應(yīng)直接并入電商總部，由總部統(tǒng)一核算。
3. 電商模式下存貨流轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)核算。目前，很多電商企業(yè)在存貨管理上使用電子商務(wù)ERP軟件進(jìn)行管理，由于ERP軟件的財(cái)務(wù)模板核算功能不全，實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)核算又使用專(zhuān)門(mén)的財(cái)務(wù)軟件，而同時(shí)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上又有一套存貨數(shù)據(jù)，很容易導(dǎo)致存貨管理出現(xiàn)混亂。
所以，電子商務(wù)ERP軟件、財(cái)務(wù)軟件、網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)中的存貨數(shù)據(jù)，應(yīng)實(shí)現(xiàn)三賬合一，并與實(shí)物數(shù)據(jù)進(jìn)行定期或不定期的核對(duì)。否則很容易導(dǎo)致存貨管理不實(shí)，以及收入和成本核算不準(zhǔn)確的情況發(fā)生。同時(shí)，建議電子商務(wù)ERP軟件供應(yīng)商增強(qiáng)其財(cái)務(wù)模塊功能，財(cái)務(wù)軟件供應(yīng)商升級(jí)版本，使之能與網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)數(shù)據(jù)即時(shí)對(duì)接。
4. 電商模式下銷(xiāo)售貨物同時(shí)贈(zèng)送禮品時(shí)的會(huì)計(jì)核算。電商在銷(xiāo)售商品的同時(shí)，有時(shí)會(huì)隨商品銷(xiāo)售贈(zèng)送禮品給顧客，以刺激顧客的購(gòu)買(mǎi)欲。這種情況發(fā)生頻繁，也是電商企業(yè)會(huì)計(jì)核算不可回避的一個(gè)實(shí)際問(wèn)題。送贈(zèng)品是一種促銷(xiāo)手段，贈(zèng)品的成本應(yīng)該進(jìn)入企業(yè)的促銷(xiāo)費(fèi)用。企業(yè)購(gòu)入的禮品若單位價(jià)值不高，為簡(jiǎn)便核算，可以在購(gòu)入時(shí)直接計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用，如：
借：銷(xiāo)售費(fèi)用
貸：庫(kù)存現(xiàn)金或銀行存款
如果禮品單位價(jià)值較高、庫(kù)管人員配備充足，為加強(qiáng)管理，可以單獨(dú)建立臺(tái)賬，以加強(qiáng)該部分資產(chǎn)的管理。
5. 電子商務(wù)ERP軟件方面的會(huì)計(jì)核算。電商企業(yè)如果購(gòu)買(mǎi)的電子商務(wù)ERP軟件金額較大，應(yīng)視同無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算和攤銷(xiāo)；如果是分期付費(fèi)的，則視同無(wú)形資產(chǎn)使用費(fèi)進(jìn)行核算。支付使用費(fèi)時(shí)：
借：管理費(fèi)用
貸：其他貨幣資金——在線支付存款——××賬戶(hù)
6. 電商模式下網(wǎng)絡(luò)推廣費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算。網(wǎng)絡(luò)推廣費(fèi)按范圍分為站內(nèi)推廣費(fèi)和站外推廣費(fèi)，站內(nèi)推廣如直通車(chē)、站外推廣如阿里媽媽。毋庸置疑，這些費(fèi)用應(yīng)計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用，關(guān)鍵是原始單據(jù)的取得問(wèn)題。長(zhǎng)期合作廣告商定期提供發(fā)票的，以發(fā)票金額入賬；不能提供發(fā)票的，將完整電子交易記錄作為原始單據(jù)，這可能是不合法但合理的一種無(wú)奈選擇。所以，稅務(wù)部門(mén)對(duì)電子發(fā)票的監(jiān)管應(yīng)提上日程。具體會(huì)計(jì)核算如下：
借：銷(xiāo)售費(fèi)用
貸：其他貨幣資金——在線支付存款——××賬戶(hù)
7. C2B模式下購(gòu)貨的會(huì)計(jì)核算。C2B模式，指作為正式單位的購(gòu)貨方從個(gè)人網(wǎng)店購(gòu)物。這相當(dāng)于企業(yè)從農(nóng)貿(mào)市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)商品分發(fā)給員工，這是一種較特殊的電商模式。部分單位借助員工的個(gè)人支付寶賬戶(hù)從網(wǎng)上購(gòu)物，然后以單位員工的身份進(jìn)行報(bào)賬處理，這種情況容易給稅務(wù)稽查留下把柄。建議以單位為主體開(kāi)設(shè)支付寶賬戶(hù)，在目前條件下還是力求從電商企業(yè)而非個(gè)人網(wǎng)店購(gòu)物，否則將給會(huì)計(jì)核算帶來(lái)一系列難題。實(shí)際上，針對(duì)電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，《票據(jù)法》的修訂及電子票據(jù)的推出將是必然的選擇。
三、電商模式下會(huì)計(jì)核算的規(guī)范問(wèn)題
目前，我國(guó)還沒(méi)有電子商務(wù)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理制度，尤其缺乏具有可操作性的指導(dǎo)文件。這將導(dǎo)致電商企業(yè)會(huì)計(jì)核算缺乏可比性和一致性，尤其是電商業(yè)務(wù)逐漸占據(jù)主導(dǎo)地位的企業(yè)，受到的影響就更大。在電子商務(wù)下的會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理、報(bào)表編制及會(huì)計(jì)檔案保管等規(guī)定依然是空白的情況下，建議有關(guān)部門(mén)抓緊時(shí)間研究制定電子商務(wù)會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理等相關(guān)制度。
主要參考文獻(xiàn)
1. 薛瑜.網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)條件下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題研究.會(huì)計(jì)師，2012；3
2. 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).經(jīng)濟(jì)法.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011
3. 許國(guó)柱等.電子商務(wù)實(shí)務(wù).北京：清華大學(xué)出版社，2010
【作 者】
徐秋菊 劉光軍
【作者單位】
（成都理工大學(xué)工程技術(shù)學(xué)院 四川樂(lè)山 614000）
