【摘要】針對非貨幣性資產(chǎn)交換中收付的補(bǔ)價與雙方資產(chǎn)公允價值之差不等的情況，如何進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交換的認(rèn)定及后續(xù)的會計處理？本文根據(jù)“補(bǔ)價大于雙方資產(chǎn)公允價值之差”和“補(bǔ)價小于雙方資產(chǎn)公允價值之差”兩種情況進(jìn)行了相關(guān)研究。
【關(guān)鍵詞】補(bǔ)價 公允價值 非貨幣性資產(chǎn)交換
一、非貨幣性資產(chǎn)交換的理論基礎(chǔ)
非貨幣性資產(chǎn)交換指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。當(dāng)該非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列兩個條件時：①該項交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；②換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，換入資產(chǎn)以公允價值進(jìn)行計量。
1. 非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定。
（1）收到補(bǔ)價的企業(yè)。收到的補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值<25%，或：收到的補(bǔ)價/（換入資產(chǎn)公允價值＋收到的補(bǔ)價）<25%。
（2）支付補(bǔ)價的企業(yè)。支付的補(bǔ)價/換入資產(chǎn)公允價值<25%，或：支付的補(bǔ)價/（換出資產(chǎn)公允價值+支付的補(bǔ)價）<25%。
2. 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理。當(dāng)交換雙方公允價值均能夠可靠計量的情況下，換入資產(chǎn)的成本以換出資產(chǎn)的公允價值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計量，即：換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)的公允價值＋支付的補(bǔ)價（或－收到的補(bǔ)價）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。如有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價值比換出資產(chǎn)公允價值更可靠時，換入資產(chǎn)的成本以換入資產(chǎn)的公允價值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計量，即：換入資產(chǎn)的成本＝換入資產(chǎn)的公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。
二、補(bǔ)價不等情況下非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定
當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的補(bǔ)價不等于交換雙方資產(chǎn)公允價值之差的情況下，非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定將會如何處理呢？假設(shè)交換雙方分別為甲、乙公司，雙方資產(chǎn)的公允價值分別為M、N，補(bǔ)價為P（假定M>N，即甲公司為收到補(bǔ)價方，乙公司為支付補(bǔ)價方，并且M-N≠P）。
對于收到補(bǔ)價的甲公司而言，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為：
收到的補(bǔ)價P/換出資產(chǎn)公允價值M
或：收到的補(bǔ)價P/（換入資產(chǎn)公允價值N＋收到的補(bǔ)價P）
對于支付補(bǔ)價的乙公司而言，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為：
支付的補(bǔ)價P/換入資產(chǎn)公允價值M
或：支付的補(bǔ)價P/（換出資產(chǎn)公允價值N＋支付的補(bǔ)價P）
由于M-N≠P，所以無論從雙方哪一方進(jìn)行判斷，都會產(chǎn)生兩個判斷標(biāo)準(zhǔn)，哪個標(biāo)準(zhǔn)更可靠呢？
要解決此問題，關(guān)鍵是雙方的公允價值哪個更可靠，此時應(yīng)當(dāng)分為如下兩種情況進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)的認(rèn)定更符合實(shí)際：
1． 當(dāng)交換雙方公允價值之差大于補(bǔ)價，即M-N>P時。在此情況下，收到補(bǔ)價的甲公司由于急于交換資產(chǎn)等某種原因作出了讓步，并且這種不等價交換是雙方自愿的，在此基礎(chǔ)上，可以認(rèn)為支付補(bǔ)價的乙公司資產(chǎn)公允價值更可靠些，所以此時的判斷標(biāo)準(zhǔn)如下：
（1）對于收到補(bǔ)價的甲公司而言，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為： 收到的補(bǔ)價P/（換入資產(chǎn)公允價值N＋收到的補(bǔ)價P），換入資產(chǎn)的成本以換入資產(chǎn)的公允價值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。
（2）對于支付補(bǔ)價的乙公司而言，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為：支付的補(bǔ)價P/（換出資產(chǎn)公允價值N＋支付的補(bǔ)價P），換入資產(chǎn)的成本以換出資產(chǎn)的公允價值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。
可以看出，此判斷標(biāo)準(zhǔn)既保持了交換雙方判斷標(biāo)準(zhǔn)的一致性，又符合公允價值更可靠這一原則。
2． 當(dāng)交換雙方公允價值之差小于補(bǔ)價，即M-N
（1）對于收到補(bǔ)價的甲公司而言，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為： 收到的補(bǔ)價P/換出資產(chǎn)公允價值M，換入資產(chǎn)的成本以換出資產(chǎn)的公允價值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。
（2）對于支付補(bǔ)價的乙公司而言，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為：支付的補(bǔ)價P/換入資產(chǎn)公允價值M，換入資產(chǎn)的成本以換入資產(chǎn)的公允價值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。
可以看出，此判斷標(biāo)準(zhǔn)既保持了交換雙方判斷標(biāo)準(zhǔn)的一致性，又符合公允價值更可靠這一原則。
三、補(bǔ)價不等情況下非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的核心內(nèi)容是換入資產(chǎn)成本的確定，當(dāng)交換滿足公允價值計量的情況下，并且交換雙方資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量，但是補(bǔ)價不等于交換雙方資產(chǎn)公允價值之差，此時換入資產(chǎn)成本的確定究竟是以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，還是以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)就成為關(guān)鍵問題。根據(jù)前述此情況下非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準(zhǔn)，并且為了和認(rèn)定保持一致，我們不難看出會計處理也應(yīng)當(dāng)區(qū)分為兩種情況分別進(jìn)行核算（假定在業(yè)務(wù)處理時暫不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。
1． 當(dāng)交換雙方公允價值之差大于補(bǔ)價，即M-N>P時。對于收到補(bǔ)價的甲公司而言，前述的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中用到的換入資產(chǎn)公允價值加收到的補(bǔ)價，所以換入資產(chǎn)的成本以換入資產(chǎn)的公允價值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。其會計分錄如下：
借：換入資產(chǎn)類科目（換入資產(chǎn)的公允價值N）
銀行存款（補(bǔ)價P）
貸：換出資產(chǎn)類科目（換出資產(chǎn)賬面價值）
營業(yè)外收支（視同銷售、投資收益等）（借貸差額）
對于支付補(bǔ)價的乙公司而言，前述的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中用到的換出資產(chǎn)公允價值加支付的補(bǔ)價，所以換入資產(chǎn)的成本以換出資產(chǎn)的公允價值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。其會計分錄如下：
借：換入資產(chǎn)類科目（換出資產(chǎn)的公允價值N+補(bǔ)價P）
貸：換出資產(chǎn)類科目（換出資產(chǎn)賬面價值）
營業(yè)外收支（視同銷售、投資收益等）（換出資產(chǎn)公
允價值N和賬面價值之差）
銀行存款（補(bǔ)價P）
2． 當(dāng)交換雙方公允價值之差小于補(bǔ)價，即M-N
借：換入資產(chǎn)類科目（換出資產(chǎn)的公允價值M-補(bǔ)價P）
銀行存款（補(bǔ)價P）
貸：換出資產(chǎn)類科目（換出資產(chǎn)賬面價值）
營業(yè)外收支（視同銷售、投資收益等）（換出資產(chǎn)公
允價值M和賬面價值之差）
對于支付補(bǔ)價的乙公司而言，前述的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中用到的換入資產(chǎn)公允價值，所以換入資產(chǎn)的成本以換入資產(chǎn)的公允價值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。其會計分錄如下：
借：換入資產(chǎn)類科目（換入資產(chǎn)的公允價值M）
貸：換出資產(chǎn)類科目（換出資產(chǎn)賬面價值）
營業(yè)外收支（視同銷售、投資收益等）（借貸差額）
銀行存款（補(bǔ)價P）
四、結(jié)語
綜合上述分析，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的補(bǔ)價不等于交換雙方資產(chǎn)的公允價值之差的情況下，非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定和會計處理分為補(bǔ)價大于交換雙方公允價值之差和補(bǔ)價小于交換雙方公允價值之差兩種情況進(jìn)行分析處理。這樣做既保持了換入方和換出方判斷標(biāo)準(zhǔn)的一致性，認(rèn)定和業(yè)務(wù)處理價值基礎(chǔ)的一致性，又符合換入資產(chǎn)以交換雙方資產(chǎn)公允價值更可靠者入賬的原則。
主要參考文獻(xiàn)
1. 李璐宇.淺析公允價值對非貨幣性資產(chǎn)交換的影響.商場現(xiàn)代化，2010；10
2. 潘煥娣.關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定問題的研究.商品與質(zhì)量，2010；5
【作 者】
張衛(wèi)麗
【作者單位】
（鄭州成功財經(jīng)學(xué)院管理系 河南鞏義 451200）
