【摘要】本文對當前企業(yè)以權(quán)益結(jié)算的股份支付中有關(guān)職工支付對價、公允價值計量、費用稅前扣除、未行權(quán)股權(quán)的處理等方面進行了探討并提出了一些改進建議。
【關(guān)鍵詞】股份支付 權(quán)益結(jié)算 職工薪酬 公允價值
一、以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計處理規(guī)定
根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》的規(guī)定，企業(yè)以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供的服務(wù)的，如果授予后立即可行權(quán)的，企業(yè)應(yīng)當在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，借記相關(guān)成本或費用類科目，貸記“資本公積（其他資本公積）”科目。如果要求職工完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可以行權(quán)的，在授予日不作會計處理，而在授予日所在年度的資產(chǎn)負債表日進行初始確認，以授予日權(quán)益工具的公允價值借記相關(guān)成本或費用類科目，貸記“資本公積（其他資本公積）”科目。在后續(xù)計量中，其會計處理如下：①在可行權(quán)日之前，也就是等待期的每個資產(chǎn)負債表日，重新估計可行權(quán)的期權(quán)數(shù)量，按授予日權(quán)益工具的公允價值，調(diào)整計算企業(yè)當期應(yīng)承擔的職工激勵成本和資本公積（其他資本公積）；②在可行權(quán)日之后，不再對已確認的相關(guān)成本或費用和資本公積（其他資本公積）進行調(diào)整；③在行權(quán)日，企業(yè)將收到的職工為取得權(quán)益工具而支付的價款，在增加銀行存款的同時將資本公積（其他資本公積）的相應(yīng)部分轉(zhuǎn)出，一并形成企業(yè)的股本（實收資本）和資本公積（股本溢價）。
以權(quán)益結(jié)算的股份支付最大的特點是采用歷史成本模式計量，以授予日權(quán)益工具的公允價值為基準來反映股權(quán)價值，在行權(quán)日前的每個資產(chǎn)負債表日都不隨權(quán)益工具公允價值的后續(xù)變動而動態(tài)反映股權(quán)價值。
二、以權(quán)益結(jié)算的股份支付會計處理存在的問題及建議
1. 是否存在虛增企業(yè)成本費用和資本公積的可能。以權(quán)益結(jié)算的股份支付如果在行權(quán)時，職工獲取相應(yīng)股權(quán)不用支付款項，則準則規(guī)定沒有問題，但如果職工要支付一定的對價才能得到股權(quán)，則存在虛增企業(yè)成本費用和資本公積的可能。企業(yè)按授予日權(quán)益工具的公允價值全額反映為相關(guān)成本或費用和資本公積（其他資本公積），未考慮到在行權(quán)時職工要支付一定的對價。事實上企業(yè)用于激勵的成本只是行權(quán)的期權(quán)數(shù)量按授予日權(quán)益工具的公允價值計算的金額減去職工負擔部分后的余額。
企業(yè)應(yīng)在等待期的每個資產(chǎn)負債表日，根據(jù)可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量，按授予日權(quán)益工具的公允價值計算出總金額，然后減去職工負擔的部分，再減去至上年末止累計已反映的費用，將計算出的余額借記相關(guān)成本或費用類科目，貸記“資本公積（其他資本公積）”科目。行權(quán)時，再將從職工處收到的款項借記“銀行存款”，“資本公積（其他資本公積）”科目，貸記“股本或?qū)嵤召Y本”，“資本公積（股本溢價或資本溢價）”科目。
2. 是否存在違背客觀性原則的情況。以權(quán)益結(jié)算的股份支付一直按授予日權(quán)益工具的公允價值為基準來反映股權(quán)價值，不考慮權(quán)益工具公允價值的變動，直接導(dǎo)致賬實不符的情況。授予日與行權(quán)日之間存在時間差，有時這個時間差甚至有好幾年，股價瞬息萬變，以靜態(tài)的授予日價格來反映動態(tài)的股權(quán)價值，顯然違背客觀事實，不能體現(xiàn)企業(yè)真正的股權(quán)激勵成本。如果行權(quán)日股價較授予日高，則存在企業(yè)低估激勵成本或費用，同時低估資本公積的現(xiàn)象；反之，則存在企業(yè)高估激勵成本或費用，同時高估資本公積。這兩種情況都不能如實反映企業(yè)為取得職工服務(wù)而應(yīng)負擔的成本費用。
此外，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的規(guī)定是：立即可行權(quán)的股份支付，企業(yè)應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值來確認激勵成本并確認應(yīng)付職工薪酬負債；要求職工完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可以行權(quán)的，在授予日不作會計處理，而在可行權(quán)日之前的每個資產(chǎn)負債表日，按權(quán)益工具的當前公允價值調(diào)整計算相關(guān)成本費用和負債；在可行權(quán)日之后和結(jié)算日，按權(quán)益工具的當前公允價值調(diào)整計算負債的價值，并將變動反映為公允價值變動損益。該處理方法的特點是采用動態(tài)計量模式，以每個資產(chǎn)負債表日的公允價值為基礎(chǔ)來衡量企業(yè)的激勵成本和負債，始終與市場保持一致。同樣是股份支付，同樣是對職工進行激勵，卻因采用不同的結(jié)算方法而造成企業(yè)承擔的成本費用不一致，這是不合理的。從另一個角度來看，也給企業(yè)進行盈余管理提供了空間。特別是在權(quán)益工具公允價值變動較大的情況下，這種因采用不同的股份支付方式操縱利潤的可能性尤顯突出。
為了降低企業(yè)操縱利潤的可能性，也為了股份支付方式的可比性和合理性，以權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)當采用公允價值模式計量。在每個資產(chǎn)負債表日，以當前的公允價值為基礎(chǔ)進行相關(guān)的計量，同時，改變在可行權(quán)日之后不再對已確認的相關(guān)成本費用和資本公積（其他資本公積）進行調(diào)整的做法，在可行權(quán)日之后的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日，按權(quán)益工具公允價值的變動，將變動數(shù)計入公允價值變動損益和資本公積（其他資本公積）。
3. 相關(guān)的成本費用是否可在企業(yè)所得稅稅前扣除。目前有兩種處理方法：一種觀點認為應(yīng)在稅前扣除。理由如下：以權(quán)益結(jié)算的股份支付盡管沒有通過應(yīng)付職工薪酬來反映，但其實質(zhì)是屬于職工薪酬的部分。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除?！绷硗猓秱€人所得稅法》也明確規(guī)定，職工獲得的股權(quán)激勵所得是“工資、薪金”所得，應(yīng)繳納個人所得稅。所以，會計準則與稅法都認為股份支付是職工薪酬的部分。目前的企業(yè)所得稅法及其實施條例均未明確規(guī)定以權(quán)益結(jié)算的股份支付的內(nèi)容。根據(jù)國家稅務(wù)總局的有關(guān)精神，當稅法的規(guī)定和會計不一致時，以稅法為準；當稅法規(guī)定不明確時，在稅法明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務(wù)會計規(guī)定處理。所以，應(yīng)將因以權(quán)益結(jié)算的股份支付所引起的相關(guān)成本費用在稅前扣除。
另一觀點認為不得在稅前扣除。該觀點認為：盡管目前的企業(yè)所得稅法及其實施條例未明確規(guī)定以權(quán)益結(jié)算的股份支付的內(nèi)容，但稅法講究以實際支付為標準。以權(quán)益結(jié)算的股份支付雖然是屬于職工薪酬部分，但企業(yè)根據(jù)權(quán)益工具公允價值所確認的成本費用，屬于企業(yè)未實際發(fā)生的支出，只是對原股東所有者權(quán)益進行了稀釋，企業(yè)的資產(chǎn)沒有減少，因此，該成本費用不能在稅前扣除，應(yīng)進行納稅調(diào)整。
筆者比較贊同第一種觀點。理由如下：其一，如果以權(quán)益結(jié)算的股份支付所產(chǎn)生的相關(guān)成本費用不得在稅前扣除，則這部分費用企業(yè)要交納企業(yè)所得稅。然而，這部分股權(quán)同時又是職工薪酬的組成部分，勢必要納入個人所得稅征收范疇，繳納個人所得稅。來源于同一筆金額，企業(yè)和個人都交稅，違背了稅收公平原則，與現(xiàn)今國家的稅收政策導(dǎo)向不吻合。其二，以“是否屬于實際發(fā)生的支出”為標準來界定相關(guān)費用是否可稅前扣除，則出現(xiàn)以權(quán)益結(jié)算的股份支付所產(chǎn)生的相關(guān)成本費用不得在稅前扣除，而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付所產(chǎn)生的相關(guān)成本費用卻可以在稅前扣除的不同情況。同樣的激勵水平，卻因為不同的方式產(chǎn)生了不同的稅負，這對企業(yè)是不公平的，也加大了企業(yè)利用不同的股份支付方式來規(guī)避稅收的可能性。其三，企業(yè)實行股權(quán)激勵后，利潤在減少，而所得稅沒有相應(yīng)下降，可能會使企業(yè)減少股票期權(quán)的實施。而股權(quán)激勵作為一種解決現(xiàn)代社會中由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離所產(chǎn)生的代理問題而設(shè)計的薪酬激勵機制，對于一些缺乏資金并急需人才的高新技術(shù)公司來說，勢必將發(fā)揮巨大的作用。它一方面使企業(yè)得到了發(fā)展所需的人才，另一方面又會在一定程度上增強投資者的信心。因此國家從鼓勵的角度，應(yīng)該給予優(yōu)惠，允許稅前扣除。當然，如果出現(xiàn)職工未行權(quán)的情況，則相應(yīng)部分的成本費用應(yīng)調(diào)整回來并繳納企業(yè)所得稅。
4. 未行權(quán)的股權(quán)應(yīng)如何處理。筆者認為：如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作廢，應(yīng)在行權(quán)有效期截止日將其從資本公積（其他資本公積）轉(zhuǎn)入以前年度損益調(diào)整。權(quán)益工具未被行權(quán)就意味著沒有給職工支付股權(quán)，則其在可行權(quán)日之前每個資產(chǎn)負債表日確認的相關(guān)成本費用最后并未支付，那么就應(yīng)該減少以前各期的成本費用。但由于前期已結(jié)賬，同時考慮到費用的減少最終是使利潤增加，因此，將利潤增加數(shù)作為以前年度損益調(diào)整來反映，這樣既與事實相符，又不會影響行權(quán)有效期截止日所在會計期間的損益。當然，如果以前各期確認的相關(guān)成本費用在計算所得稅時已扣除的，則在行權(quán)有效期截止日的當期應(yīng)進行納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，同時調(diào)減以前年度損益調(diào)整的金額；如果以前各期確認的相關(guān)成本費用在計算所得稅時未被扣除的，則不需進行納稅調(diào)整。
三、案例分析
分析前提：假設(shè)會計準則允許采用動態(tài)公允價值對權(quán)益工具進行資產(chǎn)負債表日的計量，稅法允許將相關(guān)費用在計算所得稅前扣除。
案例：某公司股票每股面值1元。20×1年12月批準了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，20×2年1月1日，公司向其100名管理人員每人授予10 000份股票期權(quán)，這些管理人員必須從20×2年1月1日起連續(xù)在公司服務(wù)三年，服務(wù)期滿時才能夠以每股5元的價格購買10 000股該公司股票。公司估計該期權(quán)在授予日（20×2年1月1日）的公允價值為每股8元。到20×2年12月31日，公司有5名管理人員離開，該公司估計3年中離開的管理人員比例將達到15%，年末該期權(quán)的公允價值為12元；到20×3年12月31日，公司又有3名管理人員離開，該公司將離開的管理人員比例修正到10%，年末該期權(quán)的公允價值為14元；到20×4年12月31日，公司又有1名管理人員離開，年末該期權(quán)的公允價值為18元。20×5年1月1日，有50位管理人員行權(quán)獲得股票。20×5年12月31日，該期權(quán)的公允價值為20元。20×6年1月1日，其余41位管理人員全部行權(quán)獲得股票。其會計處理如下：
20×2年1月1日，10 000×100×（8-5）=3 000 000（元），授予日不做賬務(wù)處理。
20×2年12月31日，預(yù)計支付股份應(yīng)負擔的費用=（12-5）×10 000×100×（1-15%）=5 950 000（元），20×2年末應(yīng)負擔的費用=5 950 000/3=1 983 333（元）。借：管理費用1 983 333；貸：資本公積——其他資本公積 1 983 333。
20×3年12月31日，預(yù)計支付股份應(yīng)負擔的費用=（14-5）×10 000×100×（1-10%）=8 100 000（元），20×3年末累計應(yīng)負擔的費用=8 100 000×2/3=5 400 000（元），20×3年末應(yīng)負擔的費用=5 400 000-1 983 333=3 416 667（元）。借：管理費用3 416 667；貸：資本公積——其他資本公積 3 416 667。
20×4年12月31日，預(yù)計支付股份應(yīng)負擔的費用=（18-5）×10 000×（100-5-3-1）=11 830 000（元），20×4年末應(yīng)負擔的費用=11 830 000-5 400 000=6 430 000（元）。借：管理費用6 430 000；貸：資本公積——其他資本公積 6 430 000。
20×5年1月1日，向50位職工發(fā)放股票收取價款=5×10 000×50=2 500 000（元），行權(quán)股票公允價值=18×10 000×50=9 000 000（元），轉(zhuǎn)出的資本公積（其他資本公積）=11 830 000×50/91=6 500 000（元）。借：銀行存款2 500 000，資本公積——其他資本公積 6 500 000；貸：股本500 000，資本公積——資本溢價8 500 000。
20×6年1月1日，向41位職工發(fā)放股票收取價款=5×10 000×41= 2 050 000（元），行權(quán)股票公允價值=20×10 000×41= 8 200 000（元），轉(zhuǎn)出的資本公積（其他資本公積）=6 150 000（元）。借：銀行存款2 050 000，資本公積——其他資本公積 6 150 000；貸：股本410 000，資本公積——資本溢價7 790 000。
從上述計算可以反映出權(quán)益工具的公允價值在每個資產(chǎn)負債表日均按公允價值的價格動態(tài)反映，并且將職工個人負擔的部分從中扣除，能真正客觀地體現(xiàn)企業(yè)利用權(quán)益工具換取職工服務(wù)的成本，也不存在由于不同的股份支付結(jié)算方式導(dǎo)致企業(yè)進行盈余管理的可能。如果管理費用在行權(quán)日可以稅前扣除，則公司在行權(quán)之前的每個資產(chǎn)負債表日會形成可抵扣暫時性差異，反映為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅費用，它們會在行權(quán)日進行轉(zhuǎn)回，這與以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的處理是一樣的，體現(xiàn)了稅負公平。
主要參考文獻
1. 財政部．企業(yè)會計準則2006．北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006
2. 財政部會計司編寫組．企業(yè)會計準則講解2008．北京：人民出版社，2008
3. 冷琳．股份支付核算中幾個難點問題的思考．商業(yè)會計，2012；11
【作 者】
薛 靜
【作者單位】
（嘉應(yīng)學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院 廣東梅州 514015）
