【摘要】近年來，我國應(yīng)用BOT模式投資、運(yùn)營基礎(chǔ)設(shè)施項目越來越普遍，但由于BOT業(yè)務(wù)具有特許經(jīng)營、政府與企業(yè)的結(jié)算方式多樣等特征，使得該類業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)有一定特殊性。本文就BOT業(yè)務(wù)收入確認(rèn)問題，結(jié)合具體案例提出個人觀點(diǎn)。
【關(guān)鍵詞】BOT 基礎(chǔ)設(shè)施 特許經(jīng)營 收入 確認(rèn)
BOT是英文“Build－Operate－Transfer”的縮寫，通常直譯為“建設(shè)—經(jīng)營—移交”。BOT實(shí)質(zhì)上是基礎(chǔ)設(shè)施投資、建設(shè)和經(jīng)營的一種方式，即政府通過招標(biāo)的方式，給予中標(biāo)企業(yè)特許權(quán)，允許其在一定時期內(nèi)籌集資金建設(shè)某一基礎(chǔ)設(shè)施，并在建成后經(jīng)營該設(shè)施。政府對該企業(yè)提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)的數(shù)量和價格可以有所限制，但保證私人資本具有獲取利潤的空間。當(dāng)特許期限結(jié)束時，中標(biāo)企業(yè)按約定將該設(shè)施移交給政府部門，轉(zhuǎn)由政府指定部門經(jīng)營和管理。作為一種有效的融資運(yùn)營基礎(chǔ)設(shè)施項目方式，BOT模式在我國的運(yùn)用越來越廣泛，但在其收入確認(rèn)上還存在一些不甚明確的地方，本文結(jié)合案例對此提出自己的觀點(diǎn)。
一、BOT業(yè)務(wù)中建造和運(yùn)營這兩部分收入該如何確認(rèn)？
在BOT業(yè)務(wù)中，通常中標(biāo)企業(yè)會按照規(guī)定設(shè)立項目公司進(jìn)行項目建設(shè)和運(yùn)營。項目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)還負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。因此它的收入要分兩部分分別確認(rèn)：項目公司提供的建造服務(wù)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用；基礎(chǔ)設(shè)施建成后提供的后續(xù)經(jīng)營服務(wù)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。
建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并視以下情況在確認(rèn)收入的同時，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：①合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定時間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補(bǔ)償給項目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)。項目公司應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取對價的公允價值，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目。②合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)向獲取服務(wù)的對象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不能確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。項目公司應(yīng)根據(jù)應(yīng)收取對價的公允價值，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。
例1：乙污水處理廠是由甲環(huán)保工程有限公司投資實(shí)施的BOT項目。于2010年開始建設(shè)，2011年底完工，2012年1月開始通水運(yùn)行。該廠總規(guī)模為月處理污水120萬噸，建設(shè)總投資3 600萬元，包括40畝土地、5公里截污管網(wǎng)和污水處理廠廠內(nèi)設(shè)施。乙污水處理廠工程由甲公司投資、設(shè)計、建設(shè)和經(jīng)營，特許經(jīng)營期為25年。經(jīng)營期間，當(dāng)?shù)卣?.8元/立方米支付處理污水的運(yùn)營費(fèi)用，特許經(jīng)營期滿后，該污水處理廠將無償?shù)匾平唤o政府。2010年12月31日，甲公司實(shí)際發(fā)生合同費(fèi)用1 080萬元，預(yù)計完成該項目還將發(fā)生成本2 520萬元；2011年底項目完工，實(shí)際發(fā)生合同成本3 600萬元。
2012年乙污水處理廠每月實(shí)際平均處理污水100萬噸，每月發(fā)生成本費(fèi)用20萬元（不包括特許權(quán)攤銷費(fèi)用）。
合同完工進(jìn)度按照累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定,建設(shè)期間按實(shí)際發(fā)生的合同費(fèi)用確認(rèn)合同收入，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
分析：根據(jù)合同規(guī)定，項目建成經(jīng)營期間，當(dāng)?shù)卣?.8元/立方米支付處理污水的運(yùn)營費(fèi)用，但這只是一個付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。由于企業(yè)經(jīng)營期間實(shí)際處理污水?dāng)?shù)不能合理預(yù)計，導(dǎo)致企業(yè)從政府處收取的金額不能確定。按前述規(guī)定，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)建造合同收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)，相當(dāng)于項目公司自籌資金3 600萬元進(jìn)行污水處理項目投資，從政府處得到了25年的特許經(jīng)營權(quán)，并在經(jīng)營期間由政府按固定標(biāo)準(zhǔn)給予一定補(bǔ)貼。這3 600萬元的投資相當(dāng)于項目公司獲得的特許經(jīng)營權(quán)成本，在項目建設(shè)完工時作為無形資產(chǎn)入賬。相關(guān)會計處理如下：
（1）2010年：完工百分比=1 080÷（1 080+2 520）×100%=30%，確認(rèn)合同收入=3 600×30%=1 080（萬元），確認(rèn)合同成本=1 080（萬元）。
借：工程施工——合同成本1 080；貸：銀行存款等1 080。借：主營業(yè)務(wù)成本1 080；貸：主營業(yè)務(wù)收入1 080。
（2）2011年：確認(rèn)合同收入=3 600-1 080=2 520（萬元），確認(rèn)合同成本=3 600-1 080=2 520（萬元）。
借：工程施工——合同成本2 520；貸：銀行存款等2 520。借：主營業(yè)務(wù)成本2 520；貸：主營業(yè)務(wù)收入2 520。借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)3 600；貸：工程結(jié)算3 600。借：工程結(jié)算3 600；貸：工程施工——合同成本3 600。
2012年污水處理廠利潤總額=（100×0.8-20）×12-3 600÷25=576（萬元）。
例2：假設(shè)上例其他條件不變，只在合同中作如下修改：政府在污水處理廠建成投產(chǎn)驗(yàn)收合格后，撥付2 000萬元建設(shè)資金；經(jīng)營期間，當(dāng)?shù)卣?.5元/立方米支付處理污水的運(yùn)營費(fèi)用。
分析：政府撥付2 000萬元的建設(shè)基金用于補(bǔ)償工程款，相當(dāng)于3 600萬元的建設(shè)投資從政府處收回了2 000萬元，余下的1 600萬元作為25年的特許經(jīng)營權(quán)成本。相關(guān)會計處理如下：
（1）2011年：借：應(yīng)收賬款2 000，無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)1 600；貸：工程結(jié)算3 600。
（2）2012年：借：銀行存款2 000；貸：應(yīng)收賬款2 000。
2012年污水處理廠利潤總額=（100×0.5-20）×12-1 600÷25=296（萬元）。
二、在BOT業(yè)務(wù)中，如果中標(biāo)后項目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，而是將基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)發(fā)包給第三方，項目公司是否確認(rèn)建造服務(wù)收入？
在BOT業(yè)務(wù)中，如果中標(biāo)后項目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，而是將基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程發(fā)包給第三方，那么按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，由基礎(chǔ)設(shè)施實(shí)際建造方確認(rèn)建造服務(wù)收入，項目公司不應(yīng)確認(rèn)此項建造服務(wù)收入，但應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款，確認(rèn)無形資產(chǎn)。
例3：寧長高速公路是湖南省交通廳對外招標(biāo)的項目，高速公路全長60公里，采取BOT方式建設(shè)經(jīng)營。甲公司以20億元中標(biāo)，組建冬林高速公路有限公司，對高速公路項目進(jìn)行建設(shè)和經(jīng)營，建設(shè)期2年，經(jīng)營期20年，經(jīng)營期結(jié)束后，將該高速公路移交給湖南省交通廳。經(jīng)營期間收入按7∶3的比例進(jìn)行分配，冬林高速公路有限公司占70%，地方政府占30%，經(jīng)營費(fèi)用由冬林高速公路有限公司承擔(dān)。該工程中標(biāo)后，甲公司通過招標(biāo)方式選擇乙公司實(shí)施建造。
分析：雖然該高速公路的建設(shè)和經(jīng)營權(quán)由甲公司中標(biāo)獲得，但其并未提供實(shí)際的建造服務(wù)，所以甲公司不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，而應(yīng)將支付給乙公司的工程價款確認(rèn)為取得高速公路20年特許經(jīng)營權(quán)的成本，分期攤銷。
相關(guān)會計處理如下：
（1）工程發(fā)包后,乙公司按招標(biāo)合同的規(guī)定向冬林高速公路有限公司進(jìn)行結(jié)算時，經(jīng)監(jiān)理、財務(wù)部門審核確認(rèn)：借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)；貸：應(yīng)付賬款。支付款項時：借：應(yīng)付賬款；貸：銀行存款。
（2）高速公路經(jīng)營期間：借：銀行存款等；貸：主營業(yè)務(wù)收入（70%自留部分），其他應(yīng)付款 （30%政府部分）。借：其他應(yīng)付款；貸：銀行存款。借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：累計攤銷（特許權(quán)攤銷），應(yīng)付職工薪酬等（經(jīng)營費(fèi)用）。
三、在BOT業(yè)務(wù)中，政府可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)，這些資產(chǎn)收到后能否作為政府補(bǔ)助核算？
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》的規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。在BOT業(yè)務(wù)中，政府可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)，如果這些資產(chǎn)構(gòu)成政府應(yīng)付合同價款的一部分，作為對項目公司提供的建造服務(wù)和后續(xù)經(jīng)營服務(wù)的一種補(bǔ)償，則不符合政府補(bǔ)助的無償性特征，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項目公司自政府處取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債，提供服務(wù)后可轉(zhuǎn)為相關(guān)收入。但如果這些資產(chǎn)不構(gòu)成政府應(yīng)付合同價款的一部分，屬于政府無償撥付給項目公司使用的，則可按政府補(bǔ)助的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算。
例4：長瀏高速公路是湖南省交通廳對外招標(biāo)的項目，高速公路全長100公里，采取BOT方式建設(shè)經(jīng)營。甲公司以30億元中標(biāo)，組建長海高速公路有限公司，對高速公路項目進(jìn)行建設(shè)和經(jīng)營，建設(shè)期3年，經(jīng)營期30年，經(jīng)營期結(jié)束后，將該高速公路移交給湖南省交通廳。合同規(guī)定：在建設(shè)初期，交通廳提供20臺重型機(jī)械用于項目建設(shè)，折合人民幣4 000萬元，抵償項目完工后部分應(yīng)付工程款。
分析：在此BOT業(yè)務(wù)中，政府提供的20臺重型機(jī)械作為應(yīng)付工程款的一部分，不具備政府補(bǔ)助的無償性，應(yīng)按公允價值入賬，在未提供建造服務(wù)前作為一項負(fù)債確認(rèn)，在項目公司提供建造服務(wù)后轉(zhuǎn)為工程結(jié)算收入。
相關(guān)會計處理如下：
（1）收到重型機(jī)械時：借：固定資產(chǎn)4 000；貸：其他應(yīng)付款4 000。
（2）工程結(jié)束時：借：其他應(yīng)付款4 000；貸：工程結(jié)算4 000。
如果上述重型機(jī)械不構(gòu)成工程價款的一部分，屬于政府無償撥付給項目公司使用，則可按政府補(bǔ)助的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理（假設(shè)重型機(jī)械使用壽命為10年）：收到重型機(jī)械時：借：固定資產(chǎn)4 000；貸：遞延收益4 000。重型機(jī)械使用壽命期內(nèi)（按年核算）：借：工程施工400（4 000÷10）；貸：累計折舊400。借：遞延收益400；貸：營業(yè)外收入400。
主要參考文獻(xiàn)
1. 中國注冊會計師協(xié)會.2011年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材·會計.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2011
2. 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
【作 者】
冷 琳
【作者單位】
（湖南財政經(jīng)濟(jì)學(xué)院會計系 長沙 410205）
