【摘要】本文從進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的情形入手，拓展了進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的計(jì)算公式。為了應(yīng)用好公式，本文還提出了會(huì)計(jì)賬戶摘要、明細(xì)賬專(zhuān)欄設(shè)置、定額制定等方面的建議措施。
【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增 一般納稅人 進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的改革試點(diǎn)使得試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的計(jì)算變得非常復(fù)雜。而現(xiàn)有法規(guī)及教材給出的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出計(jì)算公式未能適應(yīng)稅制改革試點(diǎn)的需要，相關(guān)公式中數(shù)據(jù)如何取得也不夠明確，影響其應(yīng)用。為此，本文對(duì)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額的計(jì)算進(jìn)行探討。
一、進(jìn)項(xiàng)稅額需轉(zhuǎn)出的情形與有關(guān)規(guī)定
根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（簡(jiǎn)稱(chēng)《試點(diǎn)實(shí)施辦法》）第二十四條的規(guī)定：用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額均不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。
先前的《增值稅暫行條例》第十條、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十七條亦有類(lèi)似規(guī)定?！对鲋刀悤盒袟l例》第十條還規(guī)定：進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的外購(gòu)項(xiàng)目，其相應(yīng)運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額亦不能抵扣。
一般納稅人發(fā)生上述規(guī)定情形，說(shuō)明企業(yè)成為有關(guān)貨物、勞務(wù)或服務(wù)的最終消費(fèi)者，增值稅抵扣鏈條中斷。如果企業(yè)在取得貨物或有關(guān)勞務(wù)、服務(wù)的當(dāng)期，已將其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)際申報(bào)抵扣，后發(fā)生上述進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的情形，根據(jù)《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將該進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減；無(wú)法確定該進(jìn)項(xiàng)稅額的，按照當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額（即進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額）?！对鲋刀悤盒袟l例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》亦有類(lèi)似規(guī)定。
二、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的計(jì)算
1. 外購(gòu)貨物、外購(gòu)加工修理修配勞務(wù)和外購(gòu)運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的計(jì)算。
（1）外購(gòu)貨物、外購(gòu)加工修理修配勞務(wù)的成本不含運(yùn)費(fèi)。應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物（勞務(wù)）總成本×增值稅適用稅率。
（2）外購(gòu)貨物、外購(gòu)加工修理修配勞務(wù)的成本含運(yùn)費(fèi)。①如原購(gòu)買(mǎi)時(shí)取得普通運(yùn)費(fèi)發(fā)票，則：應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=［應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物（勞務(wù)）總成本-運(yùn)費(fèi)］×增值稅適用稅率+運(yùn)費(fèi)÷（1-運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率）×運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率。②如原購(gòu)買(mǎi)時(shí)取得運(yùn)費(fèi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則：應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=［應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物（勞務(wù)）總成本-運(yùn)費(fèi)］×增值稅適用稅率+運(yùn)費(fèi)×交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)稅率。
（3）從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者或小規(guī)模納稅人處購(gòu)入免稅農(nóng)產(chǎn)品的成本不含運(yùn)費(fèi)。應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的農(nóng)產(chǎn)品總成本÷（1-農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率）×農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率。
（4）從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者或小規(guī)模納稅人處購(gòu)入免稅農(nóng)產(chǎn)品的成本含運(yùn)費(fèi)。①如原購(gòu)買(mǎi)時(shí)取得普通運(yùn)費(fèi)發(fā)票，則：應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=（應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的農(nóng)產(chǎn)品總成本-運(yùn)費(fèi)）÷（1-農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率）×農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率+運(yùn)費(fèi)÷（1-運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率）×運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率。②如原購(gòu)買(mǎi)時(shí)取得運(yùn)費(fèi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則：應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=（應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的農(nóng)產(chǎn)品總成本-運(yùn)費(fèi)）÷（1-農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率）×農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率+運(yùn)費(fèi)×交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)稅率。
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物（農(nóng)產(chǎn)品）總成本，是按應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物數(shù)量與單位成本計(jì)算得來(lái)的，其數(shù)量實(shí)實(shí)在在，容易確定，因此上述公式運(yùn)用的關(guān)鍵是單位成本的確定。以實(shí)際成本計(jì)價(jià)核算法為例，其方法包括先進(jìn)先出法、移動(dòng)平均法、全月加權(quán)平均法、個(gè)別認(rèn)定法等。在零庫(kù)存（供料風(fēng)險(xiǎn)大）和個(gè)別認(rèn)定法（原材料管理成本大）下，單位成本以及運(yùn)費(fèi)能夠準(zhǔn)確確定外，其他方法則難以保證原材料單價(jià)或單位成本以及運(yùn)費(fèi)的準(zhǔn)確性。
因此筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)應(yīng)在有關(guān)明細(xì)賬上進(jìn)行加注處理。以外購(gòu)原材料為例，實(shí)際成本計(jì)價(jià)核算法下，存在運(yùn)費(fèi)時(shí)，應(yīng)在原材料明細(xì)賬摘要欄摘錄運(yùn)費(fèi)金額及稅率或扣除率，以便在發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出情形且能準(zhǔn)確計(jì)算運(yùn)費(fèi)時(shí)，利用該信息準(zhǔn)確計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額（即進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額）。在確實(shí)無(wú)法準(zhǔn)確取得原材料單位成本以及運(yùn)費(fèi)資料情況下，則按一致性原則，按會(huì)計(jì)上確定的當(dāng)期實(shí)際成本與稅率計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，即企業(yè)可不區(qū)分運(yùn)輸費(fèi)7%進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率和11%增值稅稅率來(lái)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出情形原材料不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，也就是不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額直接按有關(guān)原材料成本與相應(yīng)稅率計(jì)算。
2. 產(chǎn)成品（勞務(wù)或服務(wù)）進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的計(jì)算。
一般納稅人產(chǎn)成品（勞務(wù)或服務(wù)）發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出情形，其應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式為：應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的產(chǎn)成品數(shù)量×單位成本×外購(gòu)項(xiàng)目金額占產(chǎn)成品成本比例×增值稅適用稅率?；蛘撸簯?yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的產(chǎn)成品（勞務(wù)或服務(wù)）總成本×外購(gòu)項(xiàng)目金額占產(chǎn)成品成本（勞務(wù)或服務(wù)成本）比例×增值稅適用稅率。
從該公式可以看出，計(jì)算的關(guān)鍵是確定產(chǎn)成品（勞務(wù)或服務(wù)）成本中外購(gòu)項(xiàng)目金額（比例）。為此，試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)采取一些特殊處理方法：一是制造費(fèi)用、輔助生產(chǎn)在按部門(mén)設(shè)置明細(xì)賬的基礎(chǔ)上，其“外購(gòu)項(xiàng)目”應(yīng)單設(shè)專(zhuān)欄進(jìn)行明細(xì)核算。如輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬應(yīng)單設(shè)“修理費(fèi)”、“折舊費(fèi)”、“運(yùn)輸費(fèi)”和“設(shè)備租賃費(fèi)”、“機(jī)物料消耗”、“周轉(zhuǎn)材料攤銷(xiāo)”等專(zhuān)欄，其中“運(yùn)輸費(fèi)”項(xiàng)目還可按11%稅率和7%扣除率分設(shè)。制造費(fèi)用明細(xì)賬專(zhuān)欄的設(shè)置亦類(lèi)似。二是基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬應(yīng)按“外購(gòu)項(xiàng)目”單設(shè)“原材料”、“燃料”、“外購(gòu)動(dòng)力”、“外購(gòu)半成品”等成本項(xiàng)目；勞務(wù)或服務(wù)成本明細(xì)賬應(yīng)按“外購(gòu)項(xiàng)目”單設(shè)“材料費(fèi)”、“折舊費(fèi)”、“周轉(zhuǎn)材料攤銷(xiāo)”、“修理費(fèi)”等成本項(xiàng)目。三是產(chǎn)品單位成本報(bào)表應(yīng)在“直接材料”和“制造費(fèi)用”成本項(xiàng)目下均增設(shè)“其中：外購(gòu)項(xiàng)目”專(zhuān)欄。這樣，未來(lái)真正發(fā)生非正常損失時(shí)，可以根據(jù)有關(guān)明細(xì)賬或單位成本報(bào)表，準(zhǔn)確推算產(chǎn)成品（勞務(wù)或服務(wù)成本）中外購(gòu)項(xiàng)目金額（比例），進(jìn)而計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
3. 在產(chǎn)品（勞務(wù)或服務(wù)）進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的計(jì)算。
在產(chǎn)品（勞務(wù)或服務(wù)）發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出情形，其應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式為：應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的在產(chǎn)品數(shù)量×單位成本×外購(gòu)項(xiàng)目金額占在產(chǎn)品成本比例×增值稅適用稅率?；蛘撸簯?yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的在產(chǎn)品（勞務(wù)或服務(wù)）總成本×外購(gòu)項(xiàng)目金額占在產(chǎn)品（勞務(wù)或服務(wù)）成本比例×增值稅適用稅率。
從該公式可以看出，計(jì)算的關(guān)鍵是確定在產(chǎn)品成本（勞務(wù)或服務(wù)成本）中外購(gòu)項(xiàng)目金額（比例）。由于在產(chǎn)品（勞務(wù)或服務(wù)）尚未完工或完成，完工進(jìn)度較難把握，因而在產(chǎn)品（勞務(wù)或服務(wù)）成本及其外購(gòu)項(xiàng)目金額較難確定。要解決這一難題，筆者認(rèn)為，一方面制造費(fèi)用、輔助生產(chǎn)成本、基本生產(chǎn)成本、勞務(wù)或服務(wù)成本明細(xì)賬對(duì)“外購(gòu)項(xiàng)目”均應(yīng)單設(shè)專(zhuān)欄，另一方面企業(yè)應(yīng)制定產(chǎn)品（勞務(wù)或服務(wù)）成本定額，此舉可以方便在在產(chǎn)品（勞務(wù)或服務(wù)）發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出情形時(shí)，根據(jù)基本生產(chǎn)、勞務(wù)或服務(wù)成本明細(xì)賬“外購(gòu)項(xiàng)目”金額計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額，或者根據(jù)發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出情形的在產(chǎn)品（勞務(wù)或服務(wù)）“外購(gòu)項(xiàng)目”定額、損失數(shù)量和適用稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額，或者根據(jù)完工產(chǎn)品單位成本“外購(gòu)項(xiàng)目”金額、在產(chǎn)品完工進(jìn)度、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出情形和適用稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額。值得注意的是，由于在產(chǎn)品（勞務(wù)或服務(wù)）成本及其外購(gòu)項(xiàng)目金額人為估算因素較多，因此，真正發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出情形在產(chǎn)品計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額時(shí)，應(yīng)取得稅務(wù)機(jī)構(gòu)的認(rèn)可。
【作 者】
榮樹(shù)新
【作者單位】
（湖南工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院管理工程系 長(zhǎng)沙 410151）
