【摘要】 本文針對(duì)目前節(jié)水企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策少、優(yōu)惠范圍窄、實(shí)踐問(wèn)題多的現(xiàn)狀，梳理了所有利于企業(yè)節(jié)水行為的所得稅優(yōu)惠政策，總結(jié)并提出了完善節(jié)水企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的具體政策內(nèi)容。
【關(guān)鍵詞】 節(jié)水 稅收優(yōu)惠 所得稅
一、引言
為促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)又好又快發(fā)展，國(guó)家提出了建設(shè)“環(huán)境友好型、資源節(jié)約型”社會(huì)的目標(biāo)，其中資源節(jié)約不僅僅是能源的節(jié)約，也包括水資源的節(jié)約；環(huán)境友好不僅僅是控制大氣排放維持優(yōu)良的大氣環(huán)境，也包括控制污水排放維持優(yōu)良的水環(huán)境。
2012年2月，國(guó)發(fā)3號(hào)文件《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行最嚴(yán)格水資源管理制度的意見(jiàn)》明確了水資源管理的目標(biāo)：到2020年，全國(guó)用水總量力爭(zhēng)控制在6 700億立方米以內(nèi)；以2000年不變價(jià)計(jì)算，萬(wàn)元工業(yè)增加值用水量降低到65立方米以下，農(nóng)田灌溉水有效利用系數(shù)提高到0.55以上；重要江河湖泊水功能區(qū)水質(zhì)達(dá)標(biāo)率提高到80%以上。
隨著城鎮(zhèn)化水平的提高，2003年全國(guó)用水總量是5 320.4億立方米，2010年達(dá)到了6 022億立方米，7年間增加了702億立方米，年均100億立方米。按照這樣的趨勢(shì)，到2020年，全國(guó)控制用水總量的任務(wù)很艱巨。而萬(wàn)元工業(yè)增加值用水量指標(biāo)也并不樂(lè)觀，根據(jù)表1的計(jì)算，要實(shí)現(xiàn)2020年65立方米/萬(wàn)元以下的目標(biāo)，需要在10年內(nèi)降低41%的比例。
節(jié)水目標(biāo)和用水現(xiàn)實(shí)之間的差距要求我們采取有力的措施實(shí)現(xiàn)節(jié)水，其中稅收優(yōu)惠是一種有效的政策措施。馬海濤、肖鵬（2011）認(rèn)為：政府稅收通過(guò)稅收的收入效應(yīng)和替代效應(yīng)會(huì)影響納稅人的投資、消費(fèi)，影響資本、勞動(dòng)和技術(shù)進(jìn)步等生產(chǎn)要素的增減。
稅收調(diào)控的一般傳導(dǎo)機(jī)制是：稅收政策的調(diào)整引起納稅人可支配收入的變動(dòng)（收入效應(yīng)），從而引發(fā)納稅人投資決策行為的調(diào)整（激勵(lì)效應(yīng)）。稅收優(yōu)惠通過(guò)對(duì)使用水資源的導(dǎo)向性稅收鼓勵(lì)，促使企業(yè)更多向著稅收導(dǎo)向的方向進(jìn)行投入和消費(fèi)的調(diào)整。比如投入更多的資金購(gòu)入節(jié)水設(shè)備、產(chǎn)品，建設(shè)節(jié)水項(xiàng)目等。
二、節(jié)水企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策及其不足
1. 現(xiàn)行節(jié)水企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。表2顯示，依據(jù)2008新的企業(yè)所得稅法規(guī)定，現(xiàn)行所得稅節(jié)水優(yōu)惠政策只有三條，優(yōu)惠范圍涉及到節(jié)水項(xiàng)目、資源綜合利用產(chǎn)品以及節(jié)水設(shè)備投資，對(duì)應(yīng)的優(yōu)惠方式是所得減免、減計(jì)收入和稅額抵免。
2. 現(xiàn)行節(jié)水企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的不足之處。節(jié)水事業(yè)是一項(xiàng)綜合工程，不僅需要有完善的稅收優(yōu)惠政策，還需要有一套行之有效的優(yōu)惠政策執(zhí)行體系，二者共同作用才能產(chǎn)生良好的效果，目前的節(jié)水稅收優(yōu)惠政策實(shí)踐反映了如下幾個(gè)問(wèn)題：
（1）節(jié)水稅收優(yōu)惠政策數(shù)量少、優(yōu)惠范圍窄。節(jié)水所得稅優(yōu)惠共計(jì)3條政策，其他稅收優(yōu)惠政策沒(méi)有專門(mén)提及節(jié)水稅收優(yōu)惠。實(shí)踐表明，這3條政策惠及面也很窄，規(guī)定對(duì)于節(jié)水項(xiàng)目范圍的限制較為嚴(yán)苛，許多企業(yè)的節(jié)水項(xiàng)目往往不一定符合公共污水處理或者海水淡化的范圍。
比如左建兵等（2008）分析了北京市五大電廠的節(jié)水項(xiàng)目，包括：提高循環(huán)水濃縮倍數(shù)、冷卻水回用工程、水力除灰系統(tǒng)灰水回收工程、含煤廢水處理回用、除氧器排汽回收、熱力系統(tǒng)疏水回收利用、城市再生污水利用、廠區(qū)自建中水系統(tǒng)、干渣系統(tǒng)改造、水力除灰全部改為干除灰、生活區(qū)節(jié)水改造、完善計(jì)量系統(tǒng)等。其中絕大部分項(xiàng)目不屬于稅收優(yōu)惠項(xiàng)目，但這些項(xiàng)目的建成對(duì)于5大電廠節(jié)水卻非常必要，預(yù)計(jì)節(jié)水量近1.4億立方米。這說(shuō)明已有的節(jié)水所得稅優(yōu)惠存在的問(wèn)題是優(yōu)惠范圍過(guò)于狹窄，不能充分發(fā)揮鼓勵(lì)企業(yè)節(jié)水的作用。
（2）稅收優(yōu)惠目錄包括節(jié)水設(shè)備和產(chǎn)品少。節(jié)水所得稅優(yōu)惠政策中關(guān)于節(jié)水設(shè)備投資稅收抵免的政策是依據(jù)所得稅優(yōu)惠目錄執(zhí)行的。2008年，《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》中只包括4類節(jié)水設(shè)備（洗衣機(jī)，換熱器，冷卻塔，灌溉機(jī)具），而節(jié)能設(shè)備列示了13種；《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》列示了1類水污染處理設(shè)備，共7種，而其他種類的環(huán)保專用設(shè)備共計(jì)12種；《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》只有1類與水資源綜合利用有關(guān)，其他15類都未涉及水資源。
優(yōu)惠目錄是稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行的依據(jù)，由于目錄包括的節(jié)水產(chǎn)品、節(jié)水設(shè)備、資源綜合利用水產(chǎn)品少，因此稅收優(yōu)惠政策就很難覆蓋。
（3）在某些節(jié)水領(lǐng)域所得稅優(yōu)惠政策缺位。節(jié)水稅收優(yōu)惠政策的范圍相對(duì)較窄，部分節(jié)水領(lǐng)域缺乏相應(yīng)的優(yōu)惠政策，比如，對(duì)于節(jié)水服務(wù)業(yè)就缺乏明確的稅收政策支持。2005年發(fā)布的《中國(guó)節(jié)水技術(shù)政策大綱》就提出了建立健全節(jié)水技術(shù)的研究開(kāi)發(fā)和推廣服務(wù)體系，包括節(jié)水技術(shù)創(chuàng)新體系建設(shè)和節(jié)水技術(shù)推廣服務(wù)體系建設(shè)。但是相應(yīng)的稅收政策并沒(méi)有跟進(jìn)，節(jié)水技術(shù)服務(wù)企業(yè)沒(méi)有像節(jié)能服務(wù)公司一樣得到規(guī)范和特別的稅收優(yōu)惠。
（4）部分現(xiàn)行節(jié)水所得稅優(yōu)惠政策執(zhí)行中存在問(wèn)題。對(duì)于企業(yè)購(gòu)入節(jié)水設(shè)備的稅收優(yōu)惠中提到，企業(yè)必須實(shí)際使用節(jié)水設(shè)備，方可以獲得稅額抵減，由稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)地勘察企業(yè)的實(shí)際設(shè)備使用程度和使用效果存在一定的困難。另外，優(yōu)惠目錄中節(jié)水設(shè)備的規(guī)格型號(hào)常常與企業(yè)實(shí)際購(gòu)買(mǎi)設(shè)備不完全匹配，使得企業(yè)購(gòu)買(mǎi)設(shè)備達(dá)到了節(jié)水效果，而稅收優(yōu)惠卻很難落實(shí)。如果企業(yè)自建節(jié)水項(xiàng)目最后形成節(jié)水資產(chǎn)，既不能享受節(jié)水項(xiàng)目所得稅優(yōu)惠，又不能享受節(jié)水設(shè)備購(gòu)入所得稅額抵減的優(yōu)惠。
這些實(shí)際問(wèn)題的存在，大大影響了企業(yè)節(jié)水的積極性，使得稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行效果大打折扣。
三、完善節(jié)水企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策
面對(duì)當(dāng)前的節(jié)水形勢(shì)，除了要認(rèn)真執(zhí)行我國(guó)現(xiàn)行的三條節(jié)水企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策外，還應(yīng)進(jìn)一步挖掘可行、可用的其他所得稅優(yōu)惠政策。
1. 自建節(jié)水項(xiàng)目等同于設(shè)備購(gòu)入，進(jìn)行所得稅額抵減。我國(guó)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策中并沒(méi)有明確提及自建節(jié)水項(xiàng)目的投入優(yōu)惠，而事實(shí)往往是企業(yè)實(shí)現(xiàn)節(jié)水的目標(biāo)，不僅僅依靠購(gòu)買(mǎi)現(xiàn)成設(shè)備，還需要一些配套服務(wù)或技術(shù)的配合，最終以自建節(jié)水項(xiàng)目的形式完成。盡管這一過(guò)程最終表現(xiàn)為一整套節(jié)水設(shè)備，但中間建設(shè)過(guò)程更符合項(xiàng)目建設(shè)的特點(diǎn)，應(yīng)該被看做一個(gè)節(jié)水項(xiàng)目建設(shè)。
麥寶洪（2010）在某公司的海水淡化項(xiàng)目的納稅籌劃中提到，該公司需要專門(mén)成立一個(gè)B公司提供海水淡化項(xiàng)目的服務(wù)，其項(xiàng)目收入可以享受“三免三減半”的所得稅稅收優(yōu)惠，同時(shí)該公司又可以享受節(jié)水設(shè)備投資10%的所得稅抵免政策，從集團(tuán)公司的角度充分地享受了企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。
這一案例說(shuō)明，僅就企業(yè)節(jié)水項(xiàng)目收入實(shí)行所得稅優(yōu)惠不能實(shí)現(xiàn)鼓勵(lì)企業(yè)自建項(xiàng)目的目標(biāo)，因?yàn)樽越ü?jié)水項(xiàng)目并不能產(chǎn)生所得。而且按照現(xiàn)有的優(yōu)惠政策，建成的節(jié)水項(xiàng)目形成節(jié)水固定資產(chǎn)時(shí)，由于不符合設(shè)備優(yōu)惠目錄的規(guī)定，也不能享受節(jié)水設(shè)備投入抵減所得稅額的優(yōu)惠。因此自建節(jié)水項(xiàng)目成了節(jié)水優(yōu)惠的一個(gè)空白點(diǎn)。從實(shí)際情況看，企業(yè)本身最了解自己的節(jié)水需求，自建節(jié)水項(xiàng)目更可以有效地整合企業(yè)內(nèi)外部的資源，最終達(dá)到較好的節(jié)水效果。那么從所得稅優(yōu)惠的角度，就應(yīng)視同其購(gòu)入了政策鼓勵(lì)的節(jié)水設(shè)備，實(shí)施所得稅額10%的抵減，設(shè)備購(gòu)入價(jià)格可以以設(shè)備建設(shè)成本加合理利潤(rùn)計(jì)算。
2. 節(jié)水固定資產(chǎn)加速折舊稅收優(yōu)惠政策?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十八條規(guī)定：企業(yè)由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)，可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。該條政策可以適用于由于節(jié)水技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的節(jié)水固定資產(chǎn)。
節(jié)水固定資產(chǎn)加速折舊政策總體上不會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅收的減少，只是影響了不同年份的稅收收入。而從企業(yè)的角度來(lái)看，節(jié)水設(shè)備的投入將導(dǎo)致短期內(nèi)企業(yè)現(xiàn)金流出的增加，加速折舊最終導(dǎo)致前期由于所得稅支出帶來(lái)的現(xiàn)金流出減少，這在一定程度上緩解企業(yè)的資金壓力。另一方面，企業(yè)納稅得到客觀上的延遲，相當(dāng)于國(guó)家為企業(yè)提供了一定時(shí)間和一定數(shù)量的無(wú)息貸款。這項(xiàng)政策在國(guó)外的節(jié)能減排、節(jié)水環(huán)保政策中得到廣泛的應(yīng)用。
3. 節(jié)水技術(shù)研發(fā)費(fèi)用投入加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三十條和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定：企業(yè)的開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
該項(xiàng)政策優(yōu)惠對(duì)于鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行節(jié)水技術(shù)研發(fā)費(fèi)用投入具有重要的意義。如果企業(yè)提供的節(jié)水產(chǎn)品、設(shè)備和節(jié)水項(xiàng)目服務(wù)品質(zhì)優(yōu)良、價(jià)格合理，將會(huì)增加節(jié)水產(chǎn)業(yè)鏈下游企業(yè)的有效需求，最終實(shí)現(xiàn)理想的節(jié)水效果。為了提高節(jié)水產(chǎn)品或節(jié)水設(shè)備的節(jié)水效果，生產(chǎn)企業(yè)往往需要在節(jié)水新技術(shù)上進(jìn)行投入。如果企業(yè)的研發(fā)投入能夠獲得稅收優(yōu)惠，客觀上會(huì)鼓勵(lì)企業(yè)加強(qiáng)對(duì)節(jié)水技術(shù)的資金投入。這項(xiàng)政策顯然有利于減小技術(shù)投入企業(yè)的所得稅稅基。
在節(jié)水形式日益嚴(yán)峻的今天，我們認(rèn)為節(jié)水研發(fā)項(xiàng)目如果符合“三新”（新產(chǎn)品、新工藝、新技術(shù)）的特點(diǎn)，應(yīng)實(shí)施企業(yè)研發(fā)費(fèi)用投入加計(jì)扣除的優(yōu)惠，進(jìn)而鼓勵(lì)節(jié)水產(chǎn)品、設(shè)備和項(xiàng)目服務(wù)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，并將新技術(shù)應(yīng)用到產(chǎn)品中，達(dá)到節(jié)水的目標(biāo)。
4. 節(jié)水技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得稅優(yōu)惠政策?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十條規(guī)定：一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過(guò)500萬(wàn)元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過(guò)500萬(wàn)元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。這項(xiàng)政策不是專門(mén)針對(duì)節(jié)水技術(shù)轉(zhuǎn)讓而制定的，但是同樣適用于節(jié)水技術(shù)的轉(zhuǎn)讓。其特點(diǎn)是規(guī)定了收入所得的起征點(diǎn)，客觀上突出了對(duì)于規(guī)模小而科技含量高的企業(yè)鼓勵(lì)。
至此，我們得到了更為豐富全面的節(jié)水企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，匯總?cè)缦卤恚?br />
表3列示的優(yōu)惠政策可以進(jìn)一步分類三類：①執(zhí)行較為成熟的專門(mén)的節(jié)水優(yōu)惠政策。如表3中的第1、2、3條。這些政策盡管特別指向節(jié)水政策目標(biāo)，但目前仍然被包含在節(jié)能減排、節(jié)能環(huán)保優(yōu)惠政策中。為了強(qiáng)調(diào)節(jié)水減污的重要性，未來(lái)應(yīng)逐漸將它們單獨(dú)列示。②優(yōu)惠政策本身并不專門(mén)針對(duì)節(jié)水或者節(jié)能環(huán)保，但是符合條件的節(jié)水行為也可以享受優(yōu)惠。如表3所得稅優(yōu)惠政策中的第4、5、6條。這些優(yōu)惠政策的實(shí)踐也已經(jīng)很成熟，我們應(yīng)鼓勵(lì)企業(yè)的節(jié)水行為盡量能夠靠攏這些政策，獲得優(yōu)惠。③需進(jìn)一步完善的優(yōu)惠政策。列表中所得稅優(yōu)惠政策的最后一條，是本研究總結(jié)了以往政策執(zhí)行的效果后，提出的進(jìn)一步完善節(jié)水優(yōu)惠政策的方向。
四、幾點(diǎn)建議
1. 制定專門(mén)的節(jié)水企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。目前關(guān)于節(jié)水的所得稅優(yōu)惠政策都是包含在節(jié)能環(huán)保政策中，其主要目標(biāo)是鼓勵(lì)節(jié)能和環(huán)保。隨著節(jié)水形式的日益嚴(yán)峻，應(yīng)將節(jié)水優(yōu)惠政策正式明確，以凸顯節(jié)水的迫切性，節(jié)水企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的專屬性。
2. 重點(diǎn)鼓勵(lì)企業(yè)節(jié)水項(xiàng)目建設(shè)。節(jié)水對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)往往是一項(xiàng)綜合工程，僅僅購(gòu)入節(jié)水設(shè)備往往是不夠的，因此在所得稅優(yōu)惠方面應(yīng)考慮發(fā)揮大多數(shù)企業(yè)的積極性，將自建節(jié)水項(xiàng)目納入政策鼓勵(lì)的范圍，同時(shí)可按照節(jié)水效果對(duì)節(jié)水項(xiàng)目進(jìn)行分類，不同類別的節(jié)水項(xiàng)目適用不同的所得稅優(yōu)惠。企業(yè)自建節(jié)水項(xiàng)目應(yīng)視同購(gòu)買(mǎi)行為，就其付出的項(xiàng)目建設(shè)成本和合理利潤(rùn)享受設(shè)備購(gòu)入抵減所得稅額的優(yōu)惠政策。這樣才能真正激發(fā)企業(yè)節(jié)水積極性。
3. 鼓勵(lì)節(jié)水技術(shù)研發(fā)投入。全社會(huì)的節(jié)水效果很大程度上依賴于節(jié)水產(chǎn)品、節(jié)水設(shè)備以及節(jié)水服務(wù)項(xiàng)目的質(zhì)量、技術(shù)和價(jià)格，鼓勵(lì)節(jié)水產(chǎn)品、設(shè)備和項(xiàng)目服務(wù)的技術(shù)研發(fā)投入是根本措施。如果這些企業(yè)的研發(fā)投入屬于高技術(shù)、新工藝，未來(lái)的產(chǎn)品是高技術(shù)產(chǎn)品，都應(yīng)該得到鼓勵(lì)，實(shí)施研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。
4. 加強(qiáng)稅收優(yōu)惠基礎(chǔ)工作。以上的政策建議在實(shí)施中需要大量的基礎(chǔ)工作鋪墊，比如節(jié)水產(chǎn)品認(rèn)證的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)、檢測(cè)平臺(tái)建設(shè)、技術(shù)支撐體系建設(shè)和認(rèn)證監(jiān)管體系建立等都需要進(jìn)一步規(guī)范。
鑒于我國(guó)水資源短缺的現(xiàn)實(shí)和我國(guó)節(jié)水目標(biāo)的要求，為了更好地落實(shí)節(jié)水稅收優(yōu)惠政策，我國(guó)應(yīng)制定專門(mén)的節(jié)水產(chǎn)品目錄、節(jié)水設(shè)備目錄、節(jié)水項(xiàng)目目錄，進(jìn)一步明確標(biāo)準(zhǔn)，使得認(rèn)證常態(tài)化，監(jiān)管法制化。只有夯實(shí)基礎(chǔ)工作，才能保證稅收優(yōu)惠的落實(shí)效果，而這些基礎(chǔ)工作需要不同部門(mén)的合作才能完成，因此現(xiàn)階段各部門(mén)溝通合作，加強(qiáng)稅收優(yōu)惠基礎(chǔ)工作是極為迫切的。
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【作 者】
陳秀鳳（博士） 李 平
【作者單位】
（中國(guó)農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 北京 100083）
