【摘要】隨著我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型步伐的加快，社保審計(jì)制度早晚會發(fā)生變革。社保審計(jì)的變革是全方位、多層次的，既包括社保審計(jì)的理念、目標(biāo)、職責(zé)、重點(diǎn)等“形而上”認(rèn)識層面的更新，也包括“形而下”操作層面的重構(gòu)。即構(gòu)建以績效審計(jì)為主的社保審計(jì)模式、以審計(jì)調(diào)查為主的社保審計(jì)方式、以跟蹤審計(jì)為主的社保審計(jì)方法、以信息系統(tǒng)為主的社保計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)，以此形成經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期社保審計(jì)變革的基本框架。
【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型 經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式 社會保障審計(jì)
經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，是指一個國家或地區(qū)經(jīng)濟(jì)體制的更新、經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的提升、支柱產(chǎn)業(yè)的替換以及國民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)發(fā)生的一個由量變到質(zhì)變的過程。隨著經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型步伐的加快，社會階層結(jié)構(gòu)正發(fā)生深刻變化，利益調(diào)整沖突不斷加劇，社會保障已日益成為科學(xué)發(fā)展與社會和諧的“安全網(wǎng)”與“減震器”。對審計(jì)機(jī)關(guān)來說，應(yīng)當(dāng)主動應(yīng)對經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型尤其是“十二五”時期經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變及社保工作的新形勢、新挑戰(zhàn)，圍繞以改善民生為重點(diǎn)的社會建設(shè)，實(shí)現(xiàn)社保審計(jì)的變革，以進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能。
一、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型與社會保障審計(jì)的交互作用
特定歷史階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展制約著特定時期的審計(jì)發(fā)展，探討我國當(dāng)前社保審計(jì)的變革，必須將其放在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的宏觀背景下，放在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型與社保審計(jì)制度交互作用的關(guān)系中加以研究。
1. 經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型倒逼社保審計(jì)制度發(fā)生變革。
（1）經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型為社保審計(jì)工作注入了新的活力。經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型提高了社保審計(jì)的地位，拓展了社保審計(jì)范圍，為社保審計(jì)工作注入了新的活力。主要表現(xiàn)為：①經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型步伐加快所引發(fā)的社會矛盾不斷增多，客觀上要求中央在社會保險、社會福利、社會救助以及住房保障等方面的各項(xiàng)利民惠民的措施真正落到實(shí)處，從而強(qiáng)化社保審計(jì)的監(jiān)督作用，提高社保審計(jì)在行政監(jiān)督體系以及國家審計(jì)體系中的地位。②經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型步伐的加快要求大幅減少第一產(chǎn)業(yè)人口數(shù)量、提高第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平，快速推動的城鎮(zhèn)化進(jìn)程將越來越多的農(nóng)村勞動力解放出來成為城鎮(zhèn)居民，不僅擴(kuò)大了財(cái)政安排的城鎮(zhèn)就業(yè)專項(xiàng)資金種類及規(guī)模，還在城鎮(zhèn)形成了居民養(yǎng)老保險、居民醫(yī)療保險等新型社保制度。同時在農(nóng)村也形成了新型農(nóng)村社會養(yǎng)老保險（以下簡稱“新農(nóng)?！保⑿滦娃r(nóng)村合作醫(yī)療保險（以下簡稱“新農(nóng)合”）、農(nóng)村低保、農(nóng)村社會救助、被征地農(nóng)民養(yǎng)老保險、農(nóng)民工養(yǎng)老保險等新型社保制度，從而拓展了社保審計(jì)事項(xiàng)與調(diào)查范圍。③經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型步伐的加快客觀上拉大了勞動者之間的收入差距，易于出現(xiàn)兩極分化現(xiàn)象。國家為此制定了對老人、婦女、兒童以及“五保戶”、殘疾智障等弱勢群體的特殊保護(hù)制度，相關(guān)資金的管理使用以及制度政策的執(zhí)行情況都將納入社保審計(jì)的范圍。
（2）經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型為社保審計(jì)工作提出了新的挑戰(zhàn)。經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型是經(jīng)濟(jì)體制、發(fā)展方式、結(jié)構(gòu)等由量變到質(zhì)變的過程，也是一個重組與創(chuàng)新原有社保審計(jì)制度的過程。隨著經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型步伐的加快，以改善民生為重點(diǎn)的社會建設(shè)進(jìn)程也隨之加快，社會保障領(lǐng)域呈現(xiàn)出“三個新型”的特點(diǎn)：一是新農(nóng)保、新農(nóng)合等新型社保政策不斷涌現(xiàn)；二是基本養(yǎng)老保險轉(zhuǎn)移接續(xù)等新型社保業(yè)務(wù)不斷增加；三是汶川地震后包括民間慈善團(tuán)體在內(nèi)的非政府組織（NGO）等新型社會組織蓬勃發(fā)展。在這樣的形勢下，無論是從社保資金規(guī)?？偭窟€是從社保業(yè)務(wù)專業(yè)化程度來看，社保審計(jì)工作所面臨的挑戰(zhàn)與壓力與日俱增?？梢哉f，原有社保審計(jì)的理念、目標(biāo)、方式、方法等諸多方面都需要我們重新認(rèn)識并逐步加以變革。
2. 社保審計(jì)創(chuàng)新推動經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的進(jìn)程。
（1）社保審計(jì)發(fā)展促進(jìn)國民消費(fèi)需求的釋放。由美國“次貸危機(jī)”引發(fā)的國際金融危機(jī)尚未結(jié)束，歐洲主權(quán)債務(wù)危機(jī)風(fēng)云再起，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展尤其是出口的增長所受到的負(fù)面影響越來越大。以往過分依靠投資和出口，而未真正形成消費(fèi)、投資、出口三者共同拉動經(jīng)濟(jì)增長的弱點(diǎn)日益顯現(xiàn)。而要實(shí)現(xiàn)當(dāng)前主要依靠投資與出口為主的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式向消費(fèi)驅(qū)動型模式轉(zhuǎn)變，必須使國民具有包括養(yǎng)老保險在內(nèi)的穩(wěn)定社會保障的安全預(yù)期。通過強(qiáng)化社保審計(jì)，可促進(jìn)國家出臺的各項(xiàng)社保惠民政策真正落到實(shí)處，從而最大限度地降低國民對未來生活的風(fēng)險預(yù)期，提升他們尤其是具有極大消費(fèi)潛力但又缺乏充分社保的8億農(nóng)民的消費(fèi)信心，切實(shí)發(fā)揮消費(fèi)對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)作用，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變與經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型。（2）社保審計(jì)發(fā)展緩解經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型所引發(fā)的矛盾和沖突。社會保障是社會穩(wěn)定的重要防線，沒有社會的穩(wěn)定，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型就是一句空話。我國的社保審計(jì)是隨著近年來社保制度的不斷變遷而得以豐富、完善與發(fā)展的。國家近年來建立健全社保制度，切實(shí)保障和改善了民生，維護(hù)了社會穩(wěn)定，但仍然在制度“碎片化”等方面存在一些亟待解決的矛盾和問題，在較大程度上制約了當(dāng)前社保審計(jì)整體水平的提升。然而，“十二五”規(guī)劃綱要已明確提出加快建立健全覆蓋城鄉(xiāng)居民社保體系的宏偉目標(biāo)，《社會保險法》的頒布實(shí)施更是為該體系的最終建立掃除了部分法律障礙?？梢哉f，社保工作正面臨著前所未有的發(fā)展機(jī)遇，社保審計(jì)也應(yīng)順應(yīng)社保工作發(fā)展的新形勢，及時實(shí)現(xiàn)自身的變革，通過促進(jìn)社保制度完善、促進(jìn)國家惠民政策的貫徹落實(shí)，從而有效緩解經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過程中所引發(fā)的各種矛盾和沖突。
綜上所述，從社保及其審計(jì)制度屬于上層建筑層面而經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型屬于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)層面的角度上說，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型早晚會倒逼社保審計(jì)制度發(fā)生變革。社保審計(jì)制度又反作用于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，既可因適時變革而推動經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型進(jìn)程，也可因絕不變革而阻礙經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型進(jìn)程。而在這個過程中，社保制度可以說是社保審計(jì)制度與經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)揮交互作用的橋梁與紐帶。就經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型倒逼社保審計(jì)制度發(fā)生變革而言，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型背景下社保審計(jì)的變革是全方位、多層次的，既包括“形而上”認(rèn)識層面的更新，也包括“形而下”操作層面的重構(gòu)，以此形成社保審計(jì)變革的基本框架。
二、社會保障審計(jì)“形而上”認(rèn)識層面的更新
馬克思主義認(rèn)為，思想是行動的先導(dǎo)，而認(rèn)識是前進(jìn)的動力。隨著近年來經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型與社會轉(zhuǎn)軌步伐的加快，科學(xué)發(fā)展、改善民生、依法治國、民主理財(cái)?shù)刃碌膱?zhí)政理念，以及“免疫系統(tǒng)”、績效評價等新的審計(jì)觀念，有力地提升了大家對社保審計(jì)工作的理念、目標(biāo)、職責(zé)及重點(diǎn)等方面的認(rèn)識。
1. 創(chuàng)新社保審計(jì)理念：“以民為本”、“執(zhí)審為民”。
（1）社保審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的制定體現(xiàn)“以民為本”的理念。作為社保審計(jì)的重要評價依據(jù)與標(biāo)準(zhǔn)，2011年7月1日正式施行的《社會保險法》的一個重要立法原則就是“使人民群眾共享改革發(fā)展的成果”，在具體制度的設(shè)計(jì)上充分體現(xiàn)“以民為本”的理念。一是將城鄉(xiāng)各類勞動者和居民分別納入相應(yīng)的社會保險制度。二是改變過去累計(jì)繳費(fèi)不足15年而無法領(lǐng)取養(yǎng)老金的做法，規(guī)定可繼續(xù)繳費(fèi)至滿15年而按月領(lǐng)取養(yǎng)老金，也可轉(zhuǎn)入其他險種而享受相應(yīng)的養(yǎng)老保險待遇（第16條）。三是規(guī)定基本醫(yī)療保險費(fèi)用由保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)與醫(yī)療單位直接結(jié)算（第29條），減輕參保百姓墊付醫(yī)療押金的負(fù)擔(dān)，也減少報(bào)銷程序復(fù)雜的麻煩。四是規(guī)定失業(yè)人員領(lǐng)取失業(yè)保險金期間，由失業(yè)保險基金替其繳納職工醫(yī)保而享受醫(yī)保待遇（第48條）。五是規(guī)定了各類政府補(bǔ)貼制度，如基本養(yǎng)老保險、新農(nóng)保、城鎮(zhèn)居民醫(yī)保資金籌集的補(bǔ)貼以及社保基金支付不足時的補(bǔ)貼。
（2）社保審計(jì)的計(jì)劃、實(shí)施等具體環(huán)節(jié)體現(xiàn)“執(zhí)審為民”的理念。首先，在審計(jì)計(jì)劃階段，注重發(fā)揮計(jì)劃的“龍頭”作用，通過媒體公開項(xiàng)目清單、邀請市民現(xiàn)場參與討論等多種渠道，開展社保審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃公開征求意見活動，促使社保項(xiàng)目更加貼近民生工作的熱點(diǎn)、難點(diǎn)、焦點(diǎn)、盲點(diǎn)，提高社保審計(jì)的公開性與透明度。其次，在審計(jì)實(shí)施階段，通過公開舉報(bào)電話、走訪被審計(jì)單位基層員工等多種形式，最大限度地傾聽民聲、收集民意。最后，在審計(jì)公告階段，注重發(fā)揮公告在“審計(jì)與社會公眾之間的橋梁與紐帶”作用（胡貴安，2010），做到所有涉及民生的重大社保審計(jì)項(xiàng)目結(jié)果全部向社會公開，增強(qiáng)社保資金使用的透明度，提升社保審計(jì)的公信力。
2. 明確審計(jì)首要目標(biāo)：促進(jìn)社保體制與制度的完善。劉家義審計(jì)長提出，審計(jì)發(fā)揮的是預(yù)防、揭示和抵御經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行中的障礙、矛盾和風(fēng)險的“免疫系統(tǒng)”功能。在該理論指導(dǎo)下，社保審計(jì)工作要更加注重從體制、機(jī)制與制度層面分析、反映與揭露問題，而不僅拘泥于某項(xiàng)資金（資產(chǎn)）在某個具體方面的管理、使用及運(yùn)營的不合法、不規(guī)范。筆者認(rèn)為，之所以將促進(jìn)社保體制與制度的完善作為社保審計(jì)首要目標(biāo)，主要是由我國社保體制與制度的現(xiàn)狀決定的。
我國的“社保審計(jì)是在社保體制和制度建設(shè)很不完善的情況下開展的審計(jì)，這是有別于其他審計(jì)的地方”（李建新，2011）。由于我國現(xiàn)代社保制度建立時間不長，其體制運(yùn)行與制度設(shè)計(jì)中尚存在不少問題與矛盾，主要包括：①從管理體制的角度看。在現(xiàn)行的社保體制下，基金管理因存在部門機(jī)構(gòu)重疊、統(tǒng)籌層級較低、預(yù)算編制欠缺或弱化等現(xiàn)象，而存在一定的安全隱患。例如，城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險基金目前主要由人力資源與社保部門負(fù)責(zé)支配，而新型農(nóng)村合作醫(yī)療保險基金則主要由衛(wèi)生部門負(fù)責(zé)支配，且部分地區(qū)至今仍未將包括醫(yī)?；鹪趦?nèi)的社?；鸺{入統(tǒng)一的政府預(yù)算體系，統(tǒng)籌層級也基本局限在縣市層級，加之其他監(jiān)督制度落實(shí)不到位，從而造成擠占挪用社?；瓞F(xiàn)象時有發(fā)生。②從制度設(shè)計(jì)的角度看。我國現(xiàn)行的社保制度缺乏統(tǒng)一的設(shè)計(jì)與協(xié)調(diào)，缺乏整體性、系統(tǒng)性。就養(yǎng)老保險制度而言，除按群體不同可分為機(jī)關(guān)事業(yè)單位、企業(yè)職工、城鎮(zhèn)居民、新農(nóng)保及企業(yè)年金等基本類型外，各地往往根據(jù)特定時期需要設(shè)有農(nóng)民工、計(jì)劃生育夫婦、失地農(nóng)民等養(yǎng)老保險，滿足當(dāng)?shù)馗黝惾后w的參保意愿。
3. 界定社保審計(jì)范圍：構(gòu)建“大社保審計(jì)”新格局。現(xiàn)行審計(jì)法規(guī)對社保審計(jì)的職責(zé)范圍界定得較為模糊，《審計(jì)法》僅在第23條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)對政府部門管理的和其他單位受政府委托管理的社會保障基金、社會捐贈資金以及其他有關(guān)基金、資金的財(cái)務(wù)收支，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。”《審計(jì)法實(shí)施條例》雖然在第21條對其中的“社會保障基金”與“社會捐贈資金”作了細(xì)化解釋，但對“其他有關(guān)基金、資金”的范圍，并沒有加以明確。此種做法為未來社保審計(jì)的發(fā)展留出了必要空間，但同時也造成實(shí)踐中對社保審計(jì)職責(zé)范圍的認(rèn)識始終無法統(tǒng)一，從而嚴(yán)重制約了社保審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。筆者認(rèn)為，社保審計(jì)應(yīng)當(dāng)緊密圍繞“十二五”規(guī)劃綱要確立的“健全覆蓋城鄉(xiāng)居民的社會保障體系”的階段性目標(biāo)，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型步伐加快及社會保障事業(yè)的發(fā)展要求，構(gòu)建以全部社會保障性資金（資產(chǎn)）為主的審計(jì)工作機(jī)制，明確社保審計(jì)范圍。至少應(yīng)當(dāng)包括：①養(yǎng)老、醫(yī)療、工傷、失業(yè)與生育等五種社會保險。其中，養(yǎng)老保險與醫(yī)療保險應(yīng)當(dāng)在“十二五”期間率先做到城鄉(xiāng)居民全覆蓋。②社會救濟(jì)，包括城鄉(xiāng)居民最低生活保障、農(nóng)民“五?！惫B(yǎng)、生活無著的流浪乞討人員救助、大學(xué)生及下崗工人再就業(yè)等。③社會福利，包括老人、婦女、兒童、殘疾、智障等特殊群體的保護(hù)。④社會優(yōu)撫，包括對有特殊貢獻(xiàn)的軍人及其眷屬的特殊保護(hù)等。⑤受政府委托管理的社會互助資金（資產(chǎn)），包括紅十字會、慈善總會等部分非政府組織（NGO）的社會募集資金等。⑥其他相關(guān)資金（資產(chǎn)），如公共衛(wèi)生、住房公積金、保障性住房等。
4. 把握社保審計(jì)重點(diǎn)：緊盯社保資金的安全與效益。隨著近年來中央保障與改善民生力度的加大，社保資金的規(guī)模與總量不斷擴(kuò)大，增速也明顯加快。2010年全國社會保障和就業(yè)支出9 130.6億元，比上年增長20%，占全國財(cái)政支出的10.2%。毫無疑問，在當(dāng)前社保體制與制度不完善、基金運(yùn)作違規(guī)大案時有發(fā)生的特殊時期，保障社保資金安全運(yùn)行，應(yīng)當(dāng)成為資金監(jiān)督管理部門工作的重中之重。況且，以資金安全運(yùn)行為主線開展監(jiān)督，審計(jì)機(jī)關(guān)的相對優(yōu)勢十分明顯，其原因主要包括：①審計(jì)機(jī)關(guān)是會計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)等專業(yè)人才較為集中的部門，具備資金監(jiān)督的知識優(yōu)勢；②審計(jì)機(jī)關(guān)成立伊始，即以對財(cái)政收支或財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性監(jiān)督為主旨，在技術(shù)、方法等方面積累了豐富的資金監(jiān)督經(jīng)驗(yàn)；③審計(jì)機(jī)關(guān)可靈活運(yùn)用日常審計(jì)或?qū)徲?jì)調(diào)查、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、專案審計(jì)等多種形式，展開對資金安全運(yùn)行的綜合監(jiān)督。
隨著近年來社保資金“高壓線”觀念的逐漸形成，故意的違紀(jì)違規(guī)問題在逐年減少，且社保資金在具有事關(guān)民生的重要性同時，還具有事關(guān)未來的特殊性。為了抵消近年較高的通貨膨脹率的不利影響，社?；鸬谋Ｖ翟鲋祮栴}值得我們重點(diǎn)關(guān)注。據(jù)統(tǒng)計(jì)，全國五項(xiàng)社保基金的年平均收益率不到2%（余效明，2008）。因此，在當(dāng)前和未來很長一段時間內(nèi)，重點(diǎn)關(guān)注包括養(yǎng)老保險基金在內(nèi)的社保資金運(yùn)行效益，將越來越成為社保審計(jì)的工作重點(diǎn)之一。
三、社會保障審計(jì)“形而下”操作層面的重構(gòu)
經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型背景下社保審計(jì)“形而上”認(rèn)識層面的更新，夯實(shí)了社保審計(jì)變革的認(rèn)識論基礎(chǔ)。而社保審計(jì)在模式、方法、方式及技術(shù)等“形而下”操作層面的重構(gòu)，將為社保審計(jì)的變革進(jìn)程指明方向。
1. 構(gòu)建以績效審計(jì)為主的社保審計(jì)模式。從全球范圍來看，當(dāng)今世界審計(jì)處于以績效審計(jì)為中心的現(xiàn)代審計(jì)階段（邢俊芳，2005），美國審計(jì)總署績效審計(jì)已占全部審計(jì)工作量的90%以上。我國的績效審計(jì)，無論是項(xiàng)目總量還是發(fā)展水平，與之相比差距都很大。
筆者認(rèn)為，實(shí)現(xiàn)社保審計(jì)的首要目標(biāo)，客觀上要求在真實(shí)性、合法性審計(jì)的基礎(chǔ)上，將績效審計(jì)作為社保審計(jì)工作的主流模式，并以此為突破口，大幅提高績效審計(jì)工作量占全部審計(jì)工作量的比重。
如上文所述，當(dāng)前的社保審計(jì)應(yīng)當(dāng)針對現(xiàn)行社保體制與制度的不足而開展，而與常規(guī)性審計(jì)相比，績效審計(jì)在這方面的優(yōu)勢較為明顯。
（1）從經(jīng)濟(jì)性方面看。要評價在適當(dāng)考慮質(zhì)量的前提下，盡量減少購置或使用資源的成本，主要是考察社保工作運(yùn)行成本的節(jié)約程度，評價其資金或資源是否“花得少”?？冃徲?jì)既可像常規(guī)性審計(jì)一樣，主要對某項(xiàng)具體社保資金的節(jié)約程度進(jìn)行評價，也可對整個社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的運(yùn)行成本進(jìn)行全面考量。如審計(jì)人員可通過審閱社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)“三定方案”等文件與業(yè)務(wù)流程測試，審查經(jīng)辦機(jī)構(gòu)在社?；鸸芾砼c使用中，是否存在機(jī)構(gòu)重疊、職能交叉、管理重復(fù)、體制臃腫，從而造成行政資源浪費(fèi)的體制弊端。
（2）從效率性方面看。要評價在資源投入一定的情況下產(chǎn)出最大，或在產(chǎn)出一定時所投入的資源最少，主要是考察社保資金或資源支出所取得的效益程度，評價其資金或資源是否“花得好”?？冃徲?jì)既可像常規(guī)性審計(jì)一樣，主要關(guān)注社保資金或資源支出的真實(shí)性與合法性，也可重點(diǎn)關(guān)注已支出的社保資金或資源，其功效發(fā)揮沒有達(dá)到最大化的問題。如審計(jì)人員通過計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)功能測試，發(fā)現(xiàn)先期投入巨資研發(fā)的社保信息系統(tǒng)，由于存在設(shè)計(jì)缺陷、管理制度執(zhí)行不到位等原因，從而造成信息系統(tǒng)現(xiàn)有功能利用率低，以及對社保征繳行為約束力差等問題。
（3）從效果性方面看。要評價被審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際效果與其預(yù)期效果的關(guān)系，主要是考察社保政策執(zhí)行的預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，評價資金或資源是否“花得值”?？冃徲?jì)既可運(yùn)用財(cái)務(wù)管理、會計(jì)核算等常規(guī)性審計(jì)方法，也可采用經(jīng)濟(jì)預(yù)測、數(shù)理統(tǒng)計(jì)、社會調(diào)查等超常規(guī)的方法，對社保政策執(zhí)行效果進(jìn)行評價。如在養(yǎng)老保險績效審計(jì)中，審計(jì)人員綜合運(yùn)用統(tǒng)計(jì)分析等方法，分別從養(yǎng)老金替代率和贍養(yǎng)比例兩個角度，衡量企業(yè)離退休人員的生活水平是否較退休前有較大幅度下降以及供養(yǎng)負(fù)擔(dān)狀況，以評價保險制度的保障水平及其實(shí)際效果。
2. 選擇以跟蹤審計(jì)為主的社保審計(jì)方法。所謂跟蹤審計(jì)，是審計(jì)人員旨在提高被審計(jì)對象的績效，對被審計(jì)對象進(jìn)行適時評價、持續(xù)監(jiān)督和及時反饋的一種審計(jì)模式（白日玲，2009）。事后監(jiān)督是審計(jì)的傳統(tǒng)做法，審計(jì)人員往往對審計(jì)對象某一具體時段關(guān)注較多，而忽視其全部過程及審計(jì)要素之間的聯(lián)系。跟蹤審計(jì)，既可在項(xiàng)目進(jìn)行時介入審計(jì)一次或多次，項(xiàng)目結(jié)束時再完整覆蓋審計(jì)一次，也可從項(xiàng)目開始直至項(xiàng)目完全結(jié)束進(jìn)行全過程審計(jì)。
筆者認(rèn)為，除社保資金量大以外，社保事項(xiàng)的民生性與社保政策的長期性決定了跟蹤審計(jì)應(yīng)當(dāng)成為社保審計(jì)的主要方法。一方面，社保事項(xiàng)多與城鄉(xiāng)居民的就業(yè)、救助、福利以及生老病死息息相關(guān)，事關(guān)民生大計(jì)與社會穩(wěn)定。所謂“差之毫厘，謬以千里”，在任何一個時段的任何一個環(huán)節(jié)上，性質(zhì)并無嚴(yán)重的錯弊所產(chǎn)生的后果往往是嚴(yán)重的，因此，必須進(jìn)行全過程的審計(jì)監(jiān)督。采用事前介入、事中跟蹤的方法，有效避免了事后審計(jì)“雖然查出問題，但已既成事實(shí)，糾正起來難度較大”這一問題。另一方面，與某個特定階段設(shè)立的臨時財(cái)政專項(xiàng)資金政策不同，養(yǎng)老保險等社保政策普遍具有長期性。無疑，對社保政策的執(zhí)行過程進(jìn)行跟蹤檢查，對其政策的實(shí)施效果進(jìn)行動態(tài)評估，相比于根據(jù)某一時點(diǎn)的情況來斷然評價被審計(jì)對象的“功過成敗”，顯然更具有科學(xué)性與合理性。此外，就社保審計(jì)來說，跟蹤審計(jì)既包括社保審計(jì)現(xiàn)場所進(jìn)行的跟蹤調(diào)查，也應(yīng)包括通過網(wǎng)絡(luò)形式對社保資金的撥付、使用情況進(jìn)行連續(xù)實(shí)時的聯(lián)網(wǎng)監(jiān)控。
3. 采取以審計(jì)調(diào)查為主的社保審計(jì)方式?！秾徲?jì)法》明確規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對與國家財(cái)政收支有關(guān)的特定事項(xiàng)，向有關(guān)地方、部門、單位進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查（第27條）。從理論上說，專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查是審計(jì)和調(diào)查的有機(jī)結(jié)合，是一種集審計(jì)和調(diào)查優(yōu)勢于一身的審計(jì)方式。審計(jì)調(diào)查不僅具有通常審計(jì)的強(qiáng)制性、權(quán)威性與獨(dú)立性優(yōu)勢，還具有社會調(diào)查的程序簡便、形式多樣、方法靈活，以及工作時效性與針對性強(qiáng)等特點(diǎn)。
筆者認(rèn)為，與其他審計(jì)事項(xiàng)相比，社保審計(jì)事項(xiàng)越來越具有明顯的宏觀性、廣泛性與復(fù)雜性特征，這就決定了專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查應(yīng)當(dāng)成為社保審計(jì)的主要方式。主要體現(xiàn)為：一是社保審計(jì)多涉及民生問題的重要事項(xiàng)，事關(guān)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展全局，而審計(jì)調(diào)查就是對經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型中帶有全局性、普遍性、傾向性的特定事項(xiàng)進(jìn)行系統(tǒng)調(diào)查了解，并通過綜合分析，向有關(guān)部門反映情況、揭露問題、提出建議，從而促進(jìn)體制與制度完善，為黨委、政府的宏觀決策提供依據(jù)。二是社保審計(jì)事項(xiàng)涉及社會建設(shè)的方方面面，不僅涉及就業(yè)、養(yǎng)老、醫(yī)療、勞動、住房等政府管理部門，還涉及社會福利、救助、優(yōu)撫、捐助等民間機(jī)構(gòu)及其他非政府組織。某項(xiàng)特定的審計(jì)事項(xiàng)常需要跨部門、跨機(jī)構(gòu)、跨行業(yè)的協(xié)調(diào)配合，審計(jì)往往顯得力不從心。三是隨著經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型步伐的加快，社會階層結(jié)構(gòu)正發(fā)生深刻變化，利益調(diào)整沖突不斷加劇，看病難、養(yǎng)老難、住房難、就業(yè)難等社會問題在不同地方都不同程度地普遍存在，使得社保審計(jì)正逐漸偏離“以資金為主線”的審計(jì)方式，轉(zhuǎn)向?qū)δ稠?xiàng)社會熱點(diǎn)問題進(jìn)行綜合、系統(tǒng)、全面的調(diào)查，而這是以財(cái)政財(cái)務(wù)收支為主的通常審計(jì)所無法順利完成的。
4. 構(gòu)建以信息系統(tǒng)為主的社保計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)。一般認(rèn)為，信息系統(tǒng)審計(jì)（ISA）是一個獲取并評價證據(jù)，以判斷信息系統(tǒng)是否能夠保證資產(chǎn)的安全、數(shù)據(jù)的完整以及有效率地利用組織的資源并有效果地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的過程（Ron Weber，1999）。隨著社保業(yè)務(wù)處理的不斷數(shù)據(jù)化、信息化，支撐海量業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的社保計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)與運(yùn)行越來越具有舉足輕重的地位，而信息系統(tǒng)審計(jì)在社保計(jì)算機(jī)審計(jì)中也應(yīng)“首當(dāng)其沖”。筆者之所以作出這樣的判斷，其原因是：與國外發(fā)達(dá)國家相比，我國的社保事業(yè)發(fā)展改革是以一種試點(diǎn)先行、循序漸進(jìn)、摸著石頭過河的特殊方式進(jìn)行的，從而決定了我國當(dāng)前的社保政策及其業(yè)務(wù)經(jīng)辦工作，必須隨著經(jīng)濟(jì)社會的飛速發(fā)展而頻繁地加以調(diào)整。與此相適應(yīng)的是，作為支撐業(yè)務(wù)經(jīng)辦重要力量的社保計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)也必須隨之不斷更新升級，若更新不及時或更新不當(dāng)，則往往會成為錯弊產(chǎn)生的重要原因。如審計(jì)實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，全國部分區(qū)縣社保信息系統(tǒng)自開發(fā)投入運(yùn)行以來，受人力、財(cái)力等因素的限制，從未進(jìn)行整體性升級，程序修補(bǔ)時也未完全遵循原有的設(shè)計(jì)規(guī)則，從而導(dǎo)致系統(tǒng)的邏輯性受到破壞，管理控制功能被削弱，失去了對社保征繳行為的規(guī)范和制約。
另外，我國城鄉(xiāng)之間、地區(qū)之間、行業(yè)之間的社保水平差異大，各地現(xiàn)行社保政策統(tǒng)籌層級普遍較低，不少地方的社保政策仍停留在縣級統(tǒng)籌層面?？梢哉f，統(tǒng)籌區(qū)多且層級低的現(xiàn)實(shí)，導(dǎo)致社保信息系統(tǒng)研發(fā)與維護(hù)的人力、財(cái)力分散，也使得系統(tǒng)功能水平普遍不高，甚至存在較大的安全隱患。
四、結(jié)語
新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)“路徑依賴”原理告訴我們，慣性的力量會使現(xiàn)行的社保審計(jì)沿著原有的方向不斷自我強(qiáng)化。因此，必須充分認(rèn)識到經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型背景下變革當(dāng)前社保審計(jì)的艱巨性與復(fù)雜性?？梢哉f，我國社保審計(jì)變革是一項(xiàng)綜合的系統(tǒng)工程，它既受制于未來經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的速度、深度與廣度，也受制于國家整個社保體制與制度的完善；既依賴于各級審計(jì)機(jī)關(guān)尤其是領(lǐng)導(dǎo)干部對變革必要性與緊迫性的統(tǒng)一認(rèn)識，也與社保審計(jì)隊(duì)伍自身建設(shè)的加強(qiáng)與社保審計(jì)水平的穩(wěn)步提高密切相關(guān)。
與此同時，我們也應(yīng)當(dāng)欣喜地看到，隨著國家保障與改善民生力度的逐年加大，隨著越來越多的審計(jì)機(jī)關(guān)單獨(dú)設(shè)立社保審計(jì)部門，隨著社保審計(jì)對經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的重要促進(jìn)作用逐漸為越來越多的人所認(rèn)同，社保審計(jì)變革的號角實(shí)際已悄然吹響。所謂“鳳凰涅槃，浴火重生”，變革后的社保審計(jì)必將為我國經(jīng)濟(jì)社會的科學(xué)發(fā)展做出更為積極的貢獻(xiàn)。
【注】本文系2011年教育部人文社會科學(xué)規(guī)劃基金項(xiàng)目“我國重大工程項(xiàng)目建設(shè)社會穩(wěn)定風(fēng)險預(yù)警機(jī)制研究”的階段性成果。
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【作 者】
胡貴安（博士） 史慧明 譚 健
【作者單位】
（南京市審計(jì)局 南京 210008）
