【摘要】本文以中注協(xié)2011年發(fā)布的《上市公司年報審計監(jiān)管工作規(guī)程》為依據(jù)，研究上市公司2011年年報審計師變更行為。首先分析了2011年的各板塊審計師變更比率，然后從前后任審計師的變更報備、審計師變更日期、報備披露的審計師變更原因以及審計費(fèi)用披露與變化角度進(jìn)行分析，總結(jié)出審計師變更行為特征并進(jìn)行原因分析，最后從監(jiān)管部門、會計師事務(wù)所和上市公司方面提出規(guī)范變更行為的建議。
【關(guān)鍵詞】審計師變更 變更報備 變更日期 變更原因 審計費(fèi)用
上市公司審計師變更行為歷來是證券監(jiān)管部門的監(jiān)管重點(diǎn)，意在監(jiān)控審計市場的不正當(dāng)競爭，提高審計質(zhì)量。2011年《上市公司年報審計監(jiān)管工作規(guī)程》（會協(xié)［2011］52號）第二十三條規(guī)定：“上市公司變更年報審計機(jī)構(gòu)的，前后任會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在變更發(fā)生之日起5個工作日內(nèi)，將相關(guān)情況報中注協(xié)和會計師事務(wù)所所在地省級協(xié)會備案?！痹摫O(jiān)管措施的實(shí)施為研究上市公司審計師變更行為的黑箱提供了契機(jī)。本文利用中注協(xié)網(wǎng)站《2011上市公司年報審計快報》公布的上市公司變更報備信息，從全新視角分析審計師變更行為特點(diǎn)，并提出了規(guī)范建議。
一、2011年度審計師變更概況
1. 總體情況。本文以2011年度滬深兩市發(fā)生了審計師變更行為的上市公司為研究樣本，不包括因合并分立而更名的名義變更。2011年滬市主板、深市主板、中小板、創(chuàng)業(yè)板的審計師變更情況如表1所示。
2011年度審計師變更的上市公司共計181家，占年報披露公司總數(shù)的7.66%。從變更比例看，深市主板顯著高于其他板塊，高達(dá)11.15%。國外成熟資本市場的審計師變更比例約為3% ~ 4%。由此可見，我國的審計師變更行為比較頻繁，審計市場具有不穩(wěn)定性。
2. 前后任審計師的變更報備分析。會計師事務(wù)所及時準(zhǔn)確報備有利于監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管審計師變更行為，同時也反映了上市公司變更行為比較規(guī)范。2011年上市公司的前后任審計師變更的報備情況如表2所示。分析表2可知，會計師事務(wù)所報備工作不容樂觀。前任審計師已報備與未報備的數(shù)量基本持平。后任審計師不報備的高達(dá)70%。
3. 審計師變更日期分析。審計師變更后，晚變更公司盈利可信度的下降程度顯著大于早變更的公司。因此，審計師變更的時間顯著影響投資者評價。本文將變更日期的早晚情況分為三類，變更日期為2011年10月以前的屬于變更較早，變更日期為2011年11月到12月的屬于變更較晚，變更日期為2012年1月到5月的屬于變更很晚。
表3反映了181家上市公司的審計師變更日期的披露與早晚情況。181家變更公司中只有44%屬于變更日期較早的，其余的都屬于較晚、很晚甚至不披露的公司。該數(shù)據(jù)說明有計劃的審計師變更不到一半，計劃性不強(qiáng)的變更中可能隱含審計師變更的不合理。4. 報備披露的審計師變更原因分析。本文將變更原因分為上市公司原因、審計師原因、外部監(jiān)管原因三類。2011年有3家變更審計師的上市公司沒有披露變更原因，其余178家報備披露的審計師變更原因如表4所示。
由表4可知，65%變更是由上市公司引起，由審計師原因引起變更的是由外部監(jiān)管原因引起變更的2倍。從上市公司原因分析，前任會計師事務(wù)所聘期已滿、時間安排或地域原因、控股股東或?qū)嶋H控制人統(tǒng)一委派審計師、重組方重新選聘會計師事務(wù)所以及重新招標(biāo)的原因占到該分類的95%，上市公司居于審計師變更的主導(dǎo)地位。從審計師原因分析，主要審計人員整體加入后任會計師事務(wù)所的原因占到分類比例的60%，說明目前審計市場中審計客戶與審計人員個人聯(lián)系比較緊密。從外部監(jiān)管原因分析，服務(wù)年限較長的原因占到該分類的84%，說明目前監(jiān)管原因?qū)е伦兏闹饕菍徲嬋纹诒O(jiān)管。
5. 審計費(fèi)用披露與變化分析。2001年12月24日，證監(jiān)會頒布了《公開發(fā)行證券公司信息披露規(guī)范問答第6號——支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》，首次要求上市公司在年報中披露審計費(fèi)用。由表5可知，2011年審計師變更的公司中有22家未披露審計費(fèi)用，這些公司在2010年有29家未披露，說明不披露審計費(fèi)用的公司數(shù)量正隨著監(jiān)管力度的不斷加大而減少，但是不披露審計費(fèi)用的公司數(shù)量仍然比較多。
國內(nèi)的會計師事務(wù)所現(xiàn)行議價能力普遍較低，在審計定價時，一般無法充分考慮審計工作的復(fù)雜性和客戶的經(jīng)營風(fēng)險。而審計費(fèi)用太低又隱含著審計質(zhì)量較低的問題，因此審計費(fèi)用變化應(yīng)當(dāng)引起關(guān)注，尤其是ST公司。
由表6可知，從變更公司2011年披露審計費(fèi)用的159家公司總體看，2010年未披露審計費(fèi)用的公司數(shù)量比例約為5%，審計費(fèi)用不變的公司超過一半，審計費(fèi)用上升的比例接近30%，審計費(fèi)用下降的比例接近10%。由此可見，大部分公司審計師變更后審計費(fèi)用選擇不變，可能是由于上市公司對審計費(fèi)用變更十分謹(jǐn)慎，不愿因此受到監(jiān)管部門關(guān)注。
從ST公司角度看，2010年未披露審計費(fèi)用和審計費(fèi)用下降的公司比例顯著高于變更公司總體比例。審計費(fèi)用不變的比例約為50%，與總體比例相當(dāng)。由此可見，ST公司的審計費(fèi)用披露情況不理想，審計費(fèi)用下降比較明顯。
二、2011年審計師變更行為特征及原因分析
1． 前后任審計師變更報備比例不高。由表2可知，前任審計師變更報備比例接近50%，后任審計師不報備的比例高達(dá)70%。原因是目前我國審計市場主要為買方市場，審計師變更發(fā)起方通常為上市公司。這里將審計師變更分為計劃變更和臨時變更。計劃變更的上市公司能夠及時確定后任審計師，并通知前任審計師，前后任審計師就能及時報備。臨時變更的上市公司，則可能在審計中由于審計意見分歧被迫變更，前后任審計師報備就只能在2012年進(jìn)行。而尋找后任審計師需要時間，因此后任審計師未報備的比例相當(dāng)高。
2． 審計師變更日期普遍較晚甚至不披露。審計師變更日期的早晚一定程度上可以表明審計師變更的計劃性。有計劃的審計師變更通常較早，前后任審計師可以有充足的時間溝通，后任審計師能夠充分了解新客戶，以保證審計質(zhì)量。披露變更日期較晚的公司，則可能存在審計質(zhì)量較低的因素。
3． 審計師處于變更的被動地位。審計師變更的主要原因是由上市公司自身引起，因此屬于自愿變更。審計市場屬于服務(wù)類產(chǎn)品市場。目前我國審計市場已基本具備壟斷競爭市場特征，國際四大的市場集中度逐年提高，前十大會計師事務(wù)所占的市場份額2009年已經(jīng)達(dá)到 66.1%，但是仍然有大量的中小型會計師事務(wù)所存在，不同于美國的寡頭壟斷審計市場結(jié)構(gòu)。這樣為上市公司變更審計師提供了便利，購買審計意見更容易達(dá)到目的。
4． 審計客戶與主要審計人員聯(lián)系緊密。由前述審計師原因引起的變更分析可知，有31起變更是由主要審計人員離開會計師事務(wù)所引起（見表4）。其中主要審計人員離職引起的變更有2起，屬于被動變更審計人員。選擇變更審計人員和審計師的有3起，選擇跟隨原審計人員變更審計師的有26起。當(dāng)然也存在主要審計人員變更，但上市公司不變更審計師的現(xiàn)象。這里選擇跟隨原審計人員變更會計師事務(wù)所的比例很高，從側(cè)面反映出這些公司與主要審計人員的關(guān)系更加緊密。這樣對上市公司來說，可以降低審計成本，便于與主要審計人員溝通，但是審計質(zhì)量可能較低。同時也反映了會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)聯(lián)系與主要審計人員相關(guān)，業(yè)務(wù)管理較松散。
5． 部分公司不披露審計費(fèi)用。由前述分析可知，有12%的變更公司未披露審計費(fèi)用（見表5），這7家公司中有4家屬于ST公司。不愿披露審計費(fèi)用的公司可能是為了規(guī)避監(jiān)管。審計費(fèi)用與去年相比持平、提高或者降低的選擇對于變更公司都很敏感，如果監(jiān)管部門檢查審計收費(fèi)發(fā)現(xiàn)披露虛假信息，將受到嚴(yán)厲制裁，索性選擇不披露。因此，不披露審計費(fèi)用的公司存在審計收費(fèi)不合理的可能性較大。
6． 審計收費(fèi)不變公司的審計質(zhì)量有下降可能。由表6可知，56.6%的公司保持審計費(fèi)用不變。但是我國2011 ~ 2012年經(jīng)歷了比較嚴(yán)重的通貨膨脹，以人力資本為主的審計服務(wù)收費(fèi)也應(yīng)當(dāng)有所提高，因此審計費(fèi)用不變不夠合理。從上市公司角度看，由于審計收費(fèi)高低代表著不同的經(jīng)濟(jì)含義，上市公司對于審計費(fèi)用的變化十分敏感。另外，一定規(guī)模的審計師代表一定的審計質(zhì)量，審計師不變的前提下，提高審計收費(fèi)不會給公司帶來額外收益，因此上市公司不愿變更審計費(fèi)用。從會計師事務(wù)所角度看，提高審計收費(fèi)可能會遭到上市公司拒絕，甚至丟失客戶，只能保持原有水平。同時，由于審計服務(wù)與實(shí)體產(chǎn)品生產(chǎn)相比，審計過程和質(zhì)量都不具有較強(qiáng)的可觀察性，因此會計師事務(wù)所只能選擇減少必要審計程序來節(jié)約審計成本，以維持其收益，審計質(zhì)量可能下降。
三、規(guī)范審計師變更行為的建議
1. 監(jiān)管部門方面。①審計質(zhì)量檢查重點(diǎn)關(guān)注問題公司。2012年開始實(shí)施的審計師變更報備制度是以往年報中披露變更原因制度的有益補(bǔ)充。通過前后任報備變更原因、披露變更日期可以發(fā)現(xiàn)可能存在變更問題的上市公司，可以有效遏制不合理審計師變更。通過前述分析可知，前任審計師、后任審計師不報備變更的、審計師變更日期較晚甚至不披露的、跟隨原審計人員變更審計師的公司都屬于需要重點(diǎn)關(guān)注的公司。中注協(xié)在會計師事務(wù)所年報審計質(zhì)量檢查中應(yīng)將以上公司確定為審查重點(diǎn)，對其變更要與前后任審計師面談，了解真實(shí)變更原因、變更日期，查閱審計工作底稿。②加強(qiáng)審計費(fèi)用監(jiān)管。審計費(fèi)用披露方面，對于未披露審計費(fèi)用的公司及其審計師要重點(diǎn)檢查，查明其審計收費(fèi)是否存在太高或太低問題，督促其以后如實(shí)披露。對于2011年年報審計費(fèi)用不變的公司，應(yīng)當(dāng)主要核實(shí)審計收費(fèi)與其他服務(wù)收費(fèi)的合理性，檢查收費(fèi)單據(jù)，查驗(yàn)審計人員委派、審計工作量、審計質(zhì)量是否有降低跡象。會計師事務(wù)所方面，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會計師事務(wù)所財務(wù)審計監(jiān)督，以多種方式使會計師事務(wù)所收費(fèi)、收入實(shí)現(xiàn)公開透明化，便于外界監(jiān)督。
2. 會計師事務(wù)所方面。①增進(jìn)與審計客戶的聯(lián)系。審計服務(wù)屬于人力資本密集型服務(wù)，主要審計人員的行業(yè)專長知識積累與其審計客戶密切相關(guān)。許多情況下為了提高審計效率和質(zhì)量，對于同一客戶通常指派以前一直為其審計的主要審計團(tuán)隊(duì)進(jìn)行審計。會計師事務(wù)所與客戶的聯(lián)系逐漸靠其維持，因此屢屢出現(xiàn)主要審計人員團(tuán)隊(duì)加入其他會計師事務(wù)所后帶走客戶的情況。會計師事務(wù)所可以互換相同行業(yè)審計團(tuán)隊(duì)，使客戶有機(jī)會接觸其他審計團(tuán)隊(duì)，并對以前的審計工作形成監(jiān)督，形成內(nèi)部質(zhì)量監(jiān)督系統(tǒng)。平常建立與客戶的溝通制度，審計開始前、結(jié)束后都要由客戶服務(wù)部門聯(lián)系詢問情況，及時聽取客戶的訴求以改善審計服務(wù)，使客戶與會計師事務(wù)所建立緊密聯(lián)系。②積極報備審計師變更。審計師變更報備信息是監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)非正常變更的依據(jù)，發(fā)生變更的會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)盡量及時準(zhǔn)確報備已經(jīng)確認(rèn)的審計師變更，配合報備監(jiān)管。否則，被監(jiān)管部門確認(rèn)為質(zhì)量監(jiān)控重點(diǎn)對象后，會降低會計師事務(wù)所聲譽(yù)。會計師事務(wù)所可以指定客戶服務(wù)部，及時了解客戶意見、聘用審計師計劃以及變更原因，在不喪失獨(dú)立性的前提下，盡量留住客戶，及時預(yù)見審計師變更，第一時間確認(rèn)審計師變更事項(xiàng)，及時報備。
3. 上市公司方面。①做好審計師變更計劃工作。有計劃地變更審計師有利于后任審計師提高審計質(zhì)量，同時也有利于前任審計師合理安排審計資源，及時報備變更信息。上市公司內(nèi)部應(yīng)當(dāng)及早確定是否變更審計師，并依據(jù)自身?xiàng)l件確認(rèn)后任審計師的規(guī)模、聲譽(yù)和收費(fèi)事宜，選聘一個適合當(dāng)前發(fā)展的審計師。②減少審計師變更的不規(guī)范行為。根據(jù)信息不對稱理論，上市公司審計師變更向外界傳遞了重要信息，審計師變更屬于監(jiān)管重點(diǎn)，公司更應(yīng)該保持謹(jǐn)慎。上市公司應(yīng)當(dāng)減少諸如主要審計團(tuán)隊(duì)加入后任會計師事務(wù)所等原因的變更，及早確定變更日期，與前后任審計師進(jìn)行充分溝通，確定合理的審計費(fèi)用，披露審計費(fèi)用信息。
主要參考文獻(xiàn)
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3. 陳艷萍.我國審計市場競爭態(tài)勢：完全競爭還是壟斷競爭.會計研究，2011；6
【作 者】
常京萍1,2 劉小東3 郭淑娟2
【作者單位】
（1.中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 江蘇徐州 221116 2.太原理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 太原 030024 3.濰柴動力股份有限公司 山東濰坊 261061）
