【摘要】本文通過對問責機制與企業(yè)內部審計的關系研究得出結論：問責需求催生企業(yè)內部審計需求，問責對象、內容、機制構建分別決定企業(yè)內部審計報告關系、業(yè)務類型和權限；企業(yè)內部審計在問責機制中主要扮演問責信息的提供者與保障者角色，在問責的不同階段，應用程度也是有差異的。
【關鍵詞】問責機制 企業(yè)內部審計 委托代理 信息保障
一、引言
行政問責是現代政府有效的管理手段之一。關于問責機制概念的界定, 行政學界人士陳志斌曾指出,“所謂問責制就是在某項活動中針對相應的權利明確相應的責任, 有權利就應有對等的責任, 并對相應責任履行嚴格科學的考核, 及時察覺失責, 依據相應的失責度量對當事人追究和懲罰, 靠‘問’的‘制度化’來保證‘權責對等’實現的一種機制”。筆者認為，問責機制應當是具有明確的問責主體與客體，通過評價問責客體履職程度，以防機會主義行為，達到權責一致的機制。
我國規(guī)模性的行政問責始于2003年的“非典”事件，之后因 “三鹿奶粉”事件影響范圍不斷擴大。但是，我國問責制沒有形成統(tǒng)一的制度化體系，還存在群眾參與度不高、責任劃分不清、問責內容不明確、缺乏事前事中監(jiān)督、缺乏執(zhí)行力等問題。總的來說，問責機制在我國還屬探索發(fā)展階段。
針對目前制造業(yè)企業(yè)產品事故頻發(fā)的現象，眾多學者從舞弊三角理論、內部控制設計或執(zhí)行無效、政府監(jiān)管不力、消費者心理等角度對事故緣由進行了探討。有人認為問題來源于企業(yè)內部審計失職，或來源于內部審計缺乏責任追究制度。對此，有學者建議構建企業(yè)內部審計問責機制，促進審計整改。筆者認為，要研究企業(yè)內部審計問責機制，首先要研究問責機制與企業(yè)內部審計之間的關系，理清企業(yè)內部審計在問責機制中所扮演的角色。
二、企業(yè)內部審計在宏觀層面問責機制中扮演的角色
世界銀行2004年度發(fā)展報告提出的公共服務問責機制分析框架指出：公共服務提供涉及客戶（公民）、提供者（私人部門）和政府三個主要當事人。在這 “問責三角形”關系中包含四種問責機制：公民和政府之間的“表達”；政府與提供者之間的協約；客戶與提供者之間的‘客戶權利’，以及提供者內部的“管理”。借鑒這一“問責三角形”理論，以產品市場為例，筆者認為問責機制可分為：①消費者對生產者的問責機制，包括產品生產前的決策問責機制、產品生產過程中的問責機制、產品生產完成后的問責機制；②消費者對銷售者的問責機制；③生產者與銷售者相互問責機制；④生產者與銷售者內部問責機制。
隨著經營規(guī)模的擴大，現代企業(yè)往往將銷售下游鏈吸收，逐漸形成集供產銷于一體的大型企業(yè)。在此情形下，問責機制包含兩種：一是消費者對企業(yè)的問責機制；二是企業(yè)對自身的問責機制。第一種問責機制屬異體問責，第二種問責機制屬同體問責。正是問責制的存在才催生了審計作為第三方的存在，異體問責直接催生外部審計的需求，同體問責直接催生內部審計的需求，而異體問責會轉嫁同體問責并加強同體問責力度，從而間接催生內部審計需求，增加內部審計獨立性與強度。企業(yè)內部審計作為微觀層面的內部治理機制的一個子系統(tǒng)，對同體問責具有直接提供信息的作用；通過與外部監(jiān)管機制的溝通與將企業(yè)信息透明化，同時對市場有間接提供信息作用。
三、企業(yè)內部審計在微觀層面問責機制中扮演的角色
1. 企業(yè)內部審計依附于問責需求。隨著企業(yè)所有權與經營權的分離，企業(yè)內部會產生一系列委托代理成本。例如由于權責不相容或信息不對稱，代理人往往有采取機會主義行為的趨勢，只顧眼前利益或者個人利益而損害委托人利益。當委托人信任代理人時，沒有問責需求，此時也就沒有企業(yè)內部審計需求；當委托人不信任代理人時，有問責需求，此時企業(yè)內部審計需要提供評價信息，證明代理人有效履行了受托責任。因此，企業(yè)內部審計依托于問責機制，沒有問責需求就沒有內部審計需求，自然也沒有企業(yè)內部審計。
2. 企業(yè)內部審計報告關系依問責對象而定。企業(yè)中通常存在兩種委托代理關系，一類是原始委托代理關系，指的是股東與管理層之間的關系。股東（原始委托人）是財產的所有者，將財產托付于管理層（原始代理人）以求保值增值。另一類是派生委托代理關系，指的是管理層與操作層之間的關系。管理層（派生委托人）將財產操作事項交由操作層（派生代理人）完成。派生委托代理關系是企業(yè)內部主要社會經濟關系，離開派生委托代理關系， 則整個組織將不復存在（王光遠，2002）。當管理層為問責對象時，內部審計產生的是治理動機的內部審計報告；當操作層為問責對象時，內部審計產生的是管理動機的內部審計報告（耿建新等，2006）。治理動機的內部審計報告一般向董事會或監(jiān)事會報告；管理動機的內部審計報告一般向財務總監(jiān)或者總經理報告。
3. 企業(yè)內部審計業(yè)務類型依問責內容而定。依據國際內部審計師協會（IIA）第1 號到第6號《內部審計職責說明書》對內部審計的定義，企業(yè)內部審計是一項獨立評價活動，評價的對象是多元化的，或是會計、財務數據，或是業(yè)務活動，抑或是組織活動。既然企業(yè)內部審計需求因問責需求而生， 企業(yè)內部審計的評價對象也應滿足問責主體的需要。
企業(yè)作為一個組織應當負擔三大責任：財務責任、管理責任以及社會責任，當問責主體為原始委托人或派生委托人時，企業(yè)責任不涉及社會責任。當問責主體需要財務責任履行情況信息時，企業(yè)內部審計部門就要進行財務審計或者是合規(guī)性審計以提供財務信息；當問責主體需要管理責任履行情況信息時，企業(yè)內部審計部門就要進行內部控制審計或者績效審計以提供管理信息。
4. 企業(yè)內部審計權限依問責機制構建而定。問責機制作為企業(yè)內部治理機制的一部分，包括三方面制度：信息報告制度，保障問責主體對問責客體職責履行情況的獲悉，降低信息不對稱；約束激勵制度，根據問責客體職責履行情況的評判給予懲罰或獎勵；內部確認制度，明確問責客體的職責與權限。一般來說，企業(yè)內部審計基本功能就是獨立評價，是評價信息的收集者、分析者和匯報者，為問責機制的信息報告制度服務，是問責機制的重要組成部分。而問責機制的約束激勵制度與內部確認制度一般不涉及企業(yè)內部審計，因此企業(yè)內部審計權力集中在評價上，而不在確認與獎懲。
5. 企業(yè)內部審計提供并保障問責信息。企業(yè)問責機制包括經濟問責機制與行政問責機制，經濟問責主要針對任務確定及資源配置系統(tǒng)中的責任擔當，行政問責主要針對權力配置及運行系統(tǒng)中的責任擔當（鄭石橋，2012）。企業(yè)內部審計的基本功能是評價，評價對象又是層次化、多元化的。根據IIA于 2001 年《內部審計專業(yè)實務標準》（SPPI）以及2009年《內部審計專業(yè)實務框架》（IPPF）中對內部審計的定義，內部審計可以評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，即評價內容涵蓋了經濟信息與行政信息。因此，問責機制有效運行離不開企業(yè)內部審計信息的提供。在經濟信息方面，企業(yè)內部審計主要對問責客體提供信息的真實準確性進行驗證或收集分析問責客體未提供的信息，大多為財務信息，直接上報問責主體；在行政信息方面，企業(yè)內部審計主要收集分析問責客體未提供的管理運營方面的信息，大多為非財務信息，需要與內部監(jiān)察部門溝通后上報問責主體。問責主體再依據內部審計提供的信息完成問責機制的其他任務。
四、企業(yè)內部審計在問責過程中的應用
問責機制包括信息報告制度、激勵約束制度和內部確認制度，企業(yè)內部審計主要負責信息報告制度的有效運行。信息報告制度貫穿于整個問責過程，為問責的其他功能提供信息基礎。但是，問責機制中不同功能對信息的需求程度是不同的，企業(yè)內部審計的應用程度在實施問責機制過程中也是有差異的。筆者試將問責過程分為事前、事中、事后三個階段，分析實務中企業(yè)內部審計應當如何為問責機制服務。
1． 問責事前以內部確認為主、信息報告為輔。問責的首要工作就是理清問責客體應當履行的職責。原始委托人或派生委托人可根據組織架構圖、崗位職責說明書及員工手冊等明確原始代理人或派生代理人應有的權利與應盡的義務。崗位職責說明書、員工手冊等一般由企業(yè)初始制定，不排除后期隨企業(yè)發(fā)展或環(huán)境變化作相應調整。因此，問責事前確認工作可依據公司規(guī)章制度直接進行，無需企業(yè)內部審計部門提供信息。但當發(fā)現權責分配有欠妥當時，企業(yè)內部審計可發(fā)揮評價建議作用，為企業(yè)制度建設或更改提供依據。
2． 問責事中以信息報告為主、內部確認為輔。問責的第二階段任務就是收集問責客體職責履行情況的信息并對其進行評價。企業(yè)內部審計的基本功能就是獨立評價，在此階段的作用是至關重要的。內部審計人員需要有廣博的知識與精湛的溝通能力，通過詢問、函證、查閱等手段對操作層任務完成情況以及內部控制落實情況進行檢查分析，收集并提供財務信息與管理信息。同時，內部審計人員還要有全局意識，站在企業(yè)戰(zhàn)略高度上運用趨勢分析法、基準比較法等方法分析管理層職責履行程度。當然，問責機制的內部確認制度也是同時進行的。內部確認能為企業(yè)內部審計提供問責標準，核對內部審計提供的信息，與內部審計共同探討權責分配是否合理等。
3． 問責事后以激勵約束為主、信息報告為輔。問責的最后任務是根據問責客體職責完成程度對其做出獎勵或懲罰處理，是問責最終成果的體現。內部審計部門將審計結果上報人力資源部、部門主管或董事會，由上述部門對操作層或管理層做出獎懲處理。企業(yè)內部審計部門一般不設懲處權，但也正是缺少懲處權，內部審計評價成果得不到直接體現而被部分企業(yè)忽視。筆者認為，明確各部門權限非常重要，要避免關鍵問題屢審屢犯現象，應當從加強企業(yè)內部審計部門與處罰部門之間的信息傳遞、加大處罰力度出發(fā)，而不是一味地拓展內部審計業(yè)務。在問責機制的最后階段，企業(yè)內部審計只需進行跟蹤審計，提供整改信息。
主要參考文獻
1. 鄭石橋.組織治理、機會主義和內部審計.中國內部審計，2012；1
2. 王光遠.管理控制與內部受托責任審計.財會月刊（會計），2002；5
3. 耿建新,續(xù)芹,李躍然.內審部門設立的動機及其效果研究——來自中國滬市的研究證據.審計研究，2006；1
【作 者】
阮博瑩
【作者單位】
（浙江工商大學財務與會計學院 杭州 310018）
