【摘要】受碳總量控制與交易體系約束的企業(yè)需要就碳交易所引發(fā)的經(jīng)濟事項進行會計處理。實踐中，企業(yè)除根據(jù)IASB發(fā)布的IFRIC 3對碳排放權(quán)進行會計處理外，用得比較多的另一種賬務(wù)處理方法是凈債務(wù)法。由于祖父制下，企業(yè)免費獲得的碳排放權(quán)實際上并不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的流入，相反卻表明企業(yè)有義務(wù)將碳排放量控制在某一水平以下，因而不應(yīng)將免費獲得的碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)，企業(yè)宜采取凈債務(wù)法對碳排放權(quán)進行會計處理。
【關(guān)鍵詞】碳排放權(quán) 凈債務(wù)法 無形資產(chǎn)
在歐洲，碳排放總量控制與交易體系已實施多年。根據(jù)歐盟各成員國制訂的國家分配計劃，受該體系約束的大部分公司將免費獲得一定數(shù)量的碳排放權(quán)，每持有一單位碳排放權(quán)可享有排放一噸二氧化碳的權(quán)利。公司可將多余的碳排放權(quán)在碳交易市場上售出。碳排放總量控制與交易的實施是分期進行的，每期結(jié)束，若企業(yè)的實際排放超過了獲配的碳排放權(quán)，企業(yè)必須在市場上購入碳排放權(quán)以抵補超排放。碳排放總量控制與交易體系引發(fā)了一系列的會計問題，實踐中，企業(yè)對碳排放所涉經(jīng)濟事項的會計處理呈現(xiàn)出多樣化局面。本文欲對碳排放權(quán)的幾種常見會計處理方式進行對比分析，并從碳排放總量控制與交易體系設(shè)立的目的出發(fā)對碳排放權(quán)的會計處理方式的選擇進行探討。
一、IASB發(fā)布IFRIC 3對碳排放權(quán)的會計處理進行規(guī)范，但不久IFRIC被撤消
2004年12月，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了《國際財務(wù)報告解釋公告第3號——排放權(quán)》（IFRIC 3），以對碳交易體系所涉會計問題進行規(guī)范。該解釋公告指出，排放權(quán)應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，購買的排放權(quán)按成本入賬。收到政府機構(gòu)免費發(fā)放的排放權(quán)時，按排放權(quán)的公允價值入賬。
按照《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》（IAS 38）的規(guī)定，可以采取歷史成本模式或重估模式對無形資產(chǎn)進行后續(xù)計量。選擇重估模式時，若排放權(quán)的公允價值增加，則重估盈余部分應(yīng)在股東權(quán)益中進行反映；若排放權(quán)的公允價值下降，且下降金額超過了重估盈余，則應(yīng)將超過部分確認為費用。獲配的排放權(quán)的公允價值與為獲得該排放權(quán)而支付的價款之間的差額應(yīng)按《國際會計準則第20號——政府補助》（IAS 20）進行賬務(wù)處理。首先，該差額應(yīng)確認為遞延收益（負債），然后在會計期間內(nèi)有規(guī)則地確認為收入，無論企業(yè)是持有還是出售該排放權(quán)。企業(yè)排放二氧化碳等溫室氣體后，應(yīng)按照《國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產(chǎn)》（IAS 37）的規(guī)定確認排放負債和排放費用。企業(yè)確認的排放負債應(yīng)以資產(chǎn)負債表日抵補該報告期內(nèi)企業(yè)實際產(chǎn)生的排放量所需的排放權(quán)的公允價值進行計量。
IFRIC 3于2005年3月1日起生效，但其中存在許多不匹配的地方。按照IAS 38的規(guī)定，對無形資產(chǎn)的后續(xù)計量有兩種可選方法——成本模型和重估模式。成本模式下，無形資產(chǎn)（排放權(quán)）應(yīng)以其成本減去累計減值損失后的余額作為其賬面金額，即不允許對其進行重新估價。重估模式下，無形資產(chǎn)（排放權(quán)）應(yīng)以其重估價入賬，即以其重估日的公允價值減累計減值損失后的余額作為其賬面金額。如果無形資產(chǎn)的賬面金額因重估價而增加，那么增值部分應(yīng)在股東權(quán)益中反映。但當企業(yè)產(chǎn)生實際排放后，確認的排放費用卻是在利潤表中進行反映。
獲配的排放權(quán)的公允價值與為獲得該排放權(quán)而支付的價款之間的差額確認為遞延收益后，需要在會計期間內(nèi)有規(guī)則地確認為收入，遞延收益的入賬金額由獲配日排放權(quán)的公允價值與支付的價款間的差額決定，不隨獲配日后排放權(quán)公允價值的變動而變動。當企業(yè)實際發(fā)生碳排放后，需要確認排放負債，而排放負債的入賬金額是以當時排放權(quán)的市場價值為依據(jù)確定的，即排放負債將隨排放權(quán)公允價值的變動而變動。這樣，若某企業(yè)恰恰持有為抵補其實際排放所需的排放權(quán)，從經(jīng)濟實質(zhì)上看，該企業(yè)沒有因?qū)嵤┨伎偭靠刂贫l(fā)生額外的成本，但由于排放權(quán)市場價格的變動，導(dǎo)致排放負債隨之變動，從而使企業(yè)的利潤受到影響。
由于存在上述問題，2005年6月，IASB決定撤消IFRIC 3，擬就IFRIC 3的運用所帶來的利潤波動進行更廣泛的評估，并考慮是否以及如何對現(xiàn)有的準則進行修改以減少或消除這些不必要的波動。
IFRIC 3被撤消后，受碳總量控制與交易體系約束的企業(yè)仍需要就碳交易所引發(fā)的經(jīng)濟事項進行會計處理。實踐中，企業(yè)除根據(jù)IFRIC 3對碳排放權(quán)進行會計處理外，還可以采用其他方法對碳排放權(quán)進行會計處理。在眾多的會計處理方法中，得到廣泛應(yīng)用的是凈債務(wù)法。
二、凈債務(wù)法
1． 凈債務(wù)法簡介。凈債務(wù)法下，對于免費獲得的排放權(quán)，企業(yè)將其確認為無形資產(chǎn)，入賬價值為零。當實際排放量超過持有的碳排放權(quán)后，需要確認負債，因為企業(yè)有義務(wù)在市場上購買額外的排放權(quán)以抵補超額排放量。
根據(jù)IAS 37的規(guī)定，若企業(yè)因過去事件而承擔一項現(xiàn)時義務(wù)，且清償義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，則企業(yè)可在賬上計提準備。就碳排放而言，過去事件即企業(yè)排放二氧化碳等溫室氣體，但只有當企業(yè)的碳排放量超過持有的碳排放權(quán)份額，因排放而產(chǎn)生的義務(wù)才很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。這意味著，即使企業(yè)預(yù)期到獲配的碳排放權(quán)將不足以抵償企業(yè)的實際碳排量，仍然無須就不足部分計提準備。準備的入賬金額應(yīng)是資產(chǎn)負債表日結(jié)算現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計，即資產(chǎn)負債表日為抵補超排放部分而購買的排放權(quán)所預(yù)計的支出。
2． 凈債務(wù)法的應(yīng)用及相關(guān)爭議。
例1：假設(shè)A公司免費獲得了10 000噸碳排放權(quán)，該排放權(quán)賦予了公司在2010年排放10 000噸二氧化碳的權(quán)利。公司預(yù)計全年的碳排放量為12 000噸。第三季度結(jié)束時，企業(yè)排放了9 000噸二氧化碳。假設(shè)每季末，碳排放的市場價格分別是10歐元/噸、12歐元/噸、14歐元/噸和16歐元/噸。
凈債務(wù)法下，第一、第二和第三季度末企業(yè)均無須計提準備，因為公司的實際排放量小于獲配的排放權(quán)。第四季度末企業(yè)需要計提準備，入賬金額=2 000×16=32 000（歐元）。
假設(shè)企業(yè)預(yù)期碳排放權(quán)短缺2 000噸。該企業(yè)在第二季度末購入1 000噸碳排放權(quán)，價格為12歐元/噸，對于購入的這1 000噸碳排放權(quán)，公司將其確認為無形資產(chǎn)，并以購入時支付的價款12 000歐元作為入賬金額。
年底，企業(yè)計提的準備的入賬價值為多少呢？企業(yè)的超額排放量為2 000噸，購入的1 000噸碳排放權(quán)的賬面價值為12 000歐元。準備的入賬價值是企業(yè)持有的1 000噸碳排放權(quán)的賬面價值12 000歐元再加上期末預(yù)期購入1 000噸碳排放權(quán)的公允價值16 000歐元，即28 000歐元嗎？
一種觀點認為，根據(jù)IAS 37的要求，結(jié)算現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計應(yīng)是企業(yè)在資產(chǎn)負債表日結(jié)算該義務(wù)，或?qū)⒃摿x務(wù)轉(zhuǎn)移給第三方而支付的金額。這一金額與企業(yè)所持有的可用于交付的碳排放權(quán)的數(shù)量無關(guān)。因此，結(jié)算現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計應(yīng)是資產(chǎn)負債表日結(jié)算該義務(wù)所需的碳排放權(quán)的公允價值。負債準備的入賬價值應(yīng)為32 000歐元，即應(yīng)以年末2 000噸碳排放權(quán)的公允價值作為準備的入賬價值，企業(yè)持有的將用來清償義務(wù)的資產(chǎn)的賬面價值不能作為準備的入賬價值。
但反對者認為，以28 000歐元作為準備的入賬金額是合適的。雖然IAS 37規(guī)定，報告期末，以結(jié)算現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)作為準備的入賬金額，但這不適用于碳排放負債準備的確認，因為企業(yè)承擔的該義務(wù)必須通過上繳碳排放權(quán)才能得以清償，企業(yè)并不能將該義務(wù)轉(zhuǎn)讓給第三者來承擔。出于這個原因，有人認為，負債準備的入賬價值可以是清償該義務(wù)所需的碳排放權(quán)的賬面價值。此外，盡管負債準備的計量不能與資產(chǎn)的計量相聯(lián)系，但資產(chǎn)的計量是可以與負債準備的計量相鏈接的。IAS 37規(guī)定，若企業(yè)確定在清償負債準備時可取得補償，那么可將此補償權(quán)確認為資產(chǎn)，其入賬金額應(yīng)不超過計提的負債準備。
企業(yè)清償負債準備的支出可以從購入的碳排放權(quán)中獲得補償，因而可以運用公允價值對購入的碳排放權(quán)進行重新計量。所以，A公司雖然已確認32 000歐元的負債準備，但同時也可對購入的碳排放權(quán)進行重新計量，從12 000歐元增加至16 000歐元，這樣，負債準備的計提對利潤表的凈影響就變成了28 000歐元［32 000-（16 000-12 000）］。
三、碳排放權(quán)會計處理方法的比較
例2：假設(shè)B公司是一家受碳排放總量控制與交易計劃約束的企業(yè)。該公司于2011年1月3日收到監(jiān)管機構(gòu)免費發(fā)放的24 000個單位的碳排放權(quán)，該排放權(quán)允許公司在2011年排放24 000噸二氧化碳。2011年年末，該公司需要向監(jiān)管機構(gòu)報告其實際排放量，2012年第1季度末公司需要向監(jiān)管機構(gòu)提交與其實際排放量相當?shù)奶寂欧艡?quán)。若獲配的碳排放權(quán)小于公司的實際排放量，不足部分需要從碳交易市場購入；若獲配的碳排放權(quán)小于公司的實際排放量，多余的碳排放權(quán)可以在碳交易市場售出。
2011年，單位碳排放權(quán)的市場價格見表1：
該公司預(yù)計所獲碳排放權(quán)不足以抵補實際排放量，于2011年3月31日購入1 000個單位的碳排放權(quán)，價值7 000美元，2011年6月30日又購入1 000個單位的碳排放份額，價值7 500美元。為確保有足夠的碳排放份額以抵償實際排放量，該公司于12月31日又購入2 000個單位的碳排放份額，價值16 000美元。假設(shè)購入碳排放權(quán)所需支付的款項均已付清。
1. IFRIC3—歷史成本法。 根據(jù)IFRIC 3的規(guī)定，2011年1月3日，該公司收到24 000個單位的碳排放權(quán)，將借記“無形資產(chǎn)”144 000美元（24 000×6），貸記“遞延收益”144 000美元。該遞延收益將定期轉(zhuǎn)為收入。
2011年該公司共購入4 000個單位的碳排放權(quán)，將使公司的無形資產(chǎn)增加30 500美元，“銀行存款”等賬戶減少30 500美元。2011年，該公司實際排放了28 000噸二氧化碳，則全年將借記“排放費用”224 000美元（實際排放量乘以年底碳排放權(quán)的市場價格，即：2 8000×8），貸記“排放負債”224 000美元。2011年，該公司確認的總收入為144 000美元，確認的排放費用為224 000美元，利潤表顯示的費用凈額為80 000美元。資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)增加144 000美元，排放負債增加224 000美元，凈資產(chǎn)減少80 000美元。
2. IFRIC3—重估模式法。對例2，該公司將做如下會計處理：
2011年1月3日，該公司收到24 000個單位的碳排放份額，其賬務(wù)處理與歷史成本法下相同，即：借：無形資產(chǎn)144 000美元（24 000×6）；貸：遞延收益144 000美元。該遞延收益將定期轉(zhuǎn)為收入。
2011年3月31日購入1 000個單位的碳排放權(quán)，會計處理為：借：無形資產(chǎn)7 000美元；貸：銀行存款7 000美元。同時要將持有的24 000個單位的碳排放權(quán)的價值調(diào)整為公允價值，借：無形資產(chǎn)24 000美元；貸：資本公積24 000美元。
2011年6月30日購入1 000個單位的碳排放權(quán)，借：無形資產(chǎn)7 500美元；貸：銀行存款7 500美元。同時要將持有的25 000個單位的碳排放份額的價值調(diào)整為公允價值，借：無形資產(chǎn)12 500美元；貸：資本公積12 500美元。
2011年12月31日購入2 000個單位的碳排放權(quán)，借：無形資產(chǎn)16 000美元；貸：銀行存款16 000美元。同時要將持有的26 000個單位的碳排放權(quán)的價值調(diào)整為公允價值，借：無形資產(chǎn)13 000美元；貸：資本公積13 000美元。
2011年，該公司實際排放了28 000噸二氧化碳，則全年共借記的“排放費用”為224 000美元（28 000×8），貸記的“排放負債”為224 000美元。
IFRIC3—重估模式法與IFRIC3—歷史成本法的區(qū)別是，重估模式法下需要將持有的碳排放權(quán)按公允價值進行反映，致使該公司的無形資產(chǎn)與資本公積比歷史成本法下分別增加49 500美元。
3. 凈債務(wù)—賬面價值法。2011年1月3日，當公司收到24 000個單位的碳排放權(quán)時，在凈債務(wù)—賬面價值法下，公司可以不做任何賬務(wù)處理。2011年3月31日購入1 000個單位的碳排放權(quán)，借：無形資產(chǎn)7 000美元；貸：銀行存款7 000美元。2011年6月30日購入1 000個單位的碳排放權(quán)，借：無形資產(chǎn)7 500美元；貸：銀行存款7 500美元。2011年12月31日購入2 000個單位的碳排放份額，借：無形資產(chǎn)16 000美元；貸：銀行存款16 000美元。2011年，該公司實際排放了28 000噸二氧化碳，超額排放4 000噸，借：排放費用32 000美元（4 000×8）；貸：排放負債32 000美元。
凈債務(wù)下，收到政府機構(gòu)免費發(fā)放的碳排放權(quán)，無須進行賬務(wù)處理，企業(yè)只需就超額排放部分提列準備，因而在凈債務(wù)—賬面價值法下，該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生使企業(yè)的經(jīng)營成果及財務(wù)狀況僅發(fā)生了小幅變動，費用凈額僅增加了32 000美元，凈資產(chǎn)僅減少了32 000美元。
4. 凈債務(wù)—重估模式法。對例2，除需要將購入的碳排放權(quán)按公允價值進行調(diào)整外，其他賬務(wù)處理與凈債務(wù)—賬面價值法相同。2011年6月30日公司將持有的1 000個單位的碳排放權(quán)按公允價值進行計量，借記“無形資產(chǎn)”500美元，貸記“收入”500美元；2011年12月31日公司將持有的2 000個單位的碳排放份額按公允價值進行計量，使無形資產(chǎn)賬面價值增加1 000美元，收入增加1 000美元。
表2與表3反映了在四種方法下，該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生對資產(chǎn)負債表和利潤表的影響。
注：①無形資產(chǎn)的賬面價值224 000美元（28 000×8）-購入碳排放份額引起的資金流出30 500美元（7 000+7 500+16 000）。②無形資產(chǎn)公允價值的變動計入資本公積，使資本公積增加49 500美元（24 000+12 500+13 000）。③193 500-224 000+49 500=19 000。
由上表可知，IFRIC 3—歷史成本法對報表的影響程度最大，使公司的費用凈額增加了80 000美元，并使所有者權(quán)益凈額減少了80 000美元。凈債務(wù)—重估模式法對利潤表的影響最小，僅使公司的費用凈額增加了30 500美元。IFRIC 3—歷史成本法與IFRIC 3—重估模式法下，該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生對公司利潤表的影響相同，但由于IFRIC 3—重估模式法下需要將公司持有的碳排放權(quán)按公允價值進行調(diào)整，在碳排放權(quán)價格持續(xù)走高的情況下，該公司的資產(chǎn)負債表顯得更為強健。
四、碳排放權(quán)會計處理方式的選擇
IFRIC 3與凈債務(wù)法的主要分歧在于免費獲得的碳排放權(quán)是否應(yīng)確認為資產(chǎn)。IFRIC 3認為，免費獲得的碳排放權(quán)應(yīng)確認為無形資產(chǎn)；凈債務(wù)法主張不需對免費獲得的碳排放權(quán)進行賬務(wù)處理。那么，免費獲得的碳排放權(quán)應(yīng)確認為無形資產(chǎn)嗎？
受碳總量控制與交易計劃約束的企業(yè)大多會免費獲得一定數(shù)量的碳排放權(quán)，在排放主體間分配碳排放權(quán)的方法很多，可以按排放主體的歷史排放水平進行分配，也可以按行業(yè)的單位產(chǎn)出平均排放率等指標進行分配。按歷史排放水平進行分配是一種比較常見的分配方式，由于推行碳總量控制與交易計劃的目的是要降低碳排放總量，因此在計算企業(yè)應(yīng)獲得多少碳排放權(quán)時，一般會在歷史排放量的基礎(chǔ)上打一定折扣，即還需乘以一個小于1的合規(guī)系數(shù)，這樣做有利于達成碳減排目標，故應(yīng)該將免費發(fā)放的碳排放權(quán)看成是國家對企業(yè)下達的減排目標，企業(yè)有義務(wù)將實際碳排放量控制在一定限額內(nèi)。也就是說，企業(yè)不應(yīng)該把獲贈的碳排放權(quán)看成是一項資產(chǎn)，因為它更像是一項負債。從這個角度來看，凈債務(wù)法顯得更為合理。
若按行業(yè)的單位產(chǎn)出平均排放率分配碳排放權(quán)，能源利用效率較高的企業(yè)將獲得比實際碳排放量更多的碳排放權(quán)份額，企業(yè)可將多余的碳排放權(quán)售出，這預(yù)期能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的流入，因而可以將其確認為無形資產(chǎn)。
凈債務(wù)法還存在一個問題，如果企業(yè)預(yù)期碳排放權(quán)價格將下跌，為了獲得短期收益，在向監(jiān)管機構(gòu)上繳碳排放權(quán)前可將免費獲得的碳排放權(quán)在碳交易市場售出，這筆交易將使企業(yè)的銀行存款增加，同時還會使公司的遞延收益增加，即如果企業(yè)對碳排放權(quán)進行買賣，則將使公司的資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)與負債同時增加，并使公司的現(xiàn)金流入量增加，導(dǎo)致投資者難以對公司的財務(wù)狀況進行正確評價。為了避免企業(yè)頻繁地買賣碳排放權(quán)，監(jiān)管機構(gòu)可以規(guī)定，企業(yè)只能將剩余的碳排放權(quán)售出，不能將用于抵補實際排放量的碳排放權(quán)售出，且只有超排的公司才能買入碳排放權(quán)。
五、結(jié)語
本文從碳總量控制與交易計劃實施的目的出發(fā)，認為在基于歷史排放水平的碳排放權(quán)分配方式（通常稱為祖父制）下，企業(yè)免費獲得的碳排放權(quán)實際上并不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的流入，因而不宜將其作為無形資產(chǎn)加以確認。但由于祖父制存在諸多缺陷，碳排放權(quán)分配方式必然將從祖父制逐漸過渡到拍賣方式，為了便于投資者分析限碳政策下企業(yè)所面臨的風險與機遇，企業(yè)應(yīng)該對免費獲得的碳排放權(quán)份額以及企業(yè)的實際碳排放水平、預(yù)計將要購入的碳排放權(quán)份額等信息進行充分的披露。對此類信息進行披露還有助于投資者對企業(yè)的環(huán)境業(yè)績進行評價。碳排放權(quán)分配方式改為拍賣方式后，IFRIC3與凈債務(wù)法之間的差異也將縮小。
主要參考文獻
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2. Ernst， Young. International GAAP 2012： Generally Accepted Accounting Practice under International Financial Reporting Standards. John Wiley & Sons， 2011
【作 者】
吳 娓（博士）
【作者單位】
（成都信息工程學院商學院 成都 610225）
