【摘要】公允價值會計的目的是使會計信息更具相關性，資產(chǎn)減值會計的目的是使會計信息更具可靠性。本文討論了公允價值會計與資產(chǎn)減值會計協(xié)調統(tǒng)一的可能性，并且提出了一個全新的觀點：應當允許長期資產(chǎn)減值準備予以轉回，同時把長期資產(chǎn)減值的結果計入資本公積而不是資產(chǎn)減值損失，這樣就能夠有效避免公允價值會計與資產(chǎn)減值會計的分離，且能有效消除利用資產(chǎn)減值準備提取和轉回進行盈余管理的操作空間。
【關鍵詞】公允價值會計 資產(chǎn)減值會計 盈余管理 相關性
一、問題的提出
我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)定，對存貨、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、長期股權投資等資產(chǎn)，將資產(chǎn)的賬面價值與公允價值減去處置費用、資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中較高者進行比較，當賬面價值大于兩者中較高者時，要按其差額計提資產(chǎn)減值準備，并且資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。從管理者的角度看，這種規(guī)定的實質是把資產(chǎn)減值損失按資產(chǎn)的性質來歸屬，將存貨等流動資產(chǎn)的資產(chǎn)減值損失看做經(jīng)常性損益，而其他長期資產(chǎn)的資產(chǎn)減值準備視為非經(jīng)常性損益（譚燕，2008）。
美國財務會計準則委員會（FASB）認為計提資產(chǎn)減值準備的關鍵點在于評估時點的公允價值，國際會計準則理事會（IASB）則認為資產(chǎn)減值會計的關鍵在于確定可收回金額，可見我國的會計準則結合了FASB和IASB的觀點。與此同時，我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則中體現(xiàn)的一個新的變化是對公允價值計量方式的大量運用，其主要目的是使會計信息更具相關性。
從會計學的角度看，資產(chǎn)減值會計是一種后續(xù)計量，是相對于初始計量的一種計量方法，它強調的是對歷史成本計量的一種修正，而不是重新計量。由于資產(chǎn)減值計量會導致與以前的金額和會計慣例無關的新賬面金額，所以屬于新起點計量（毛新述，2005）。資產(chǎn)減值會計是為了契合會計所強調的謹慎性原則而發(fā)展起來的，其計量關鍵在于可收回金額的確定?？墒栈亟痤~相當于預期資產(chǎn)的公允價值減去預計的處置費用凈價或者資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。可見資產(chǎn)減值會計計量中包含了大量的公允價值計量方式，而無論是前者還是后者，其實質就是一種不同時點的公允價值。由此可以說，資產(chǎn)減值會計計量的核心問題實際表現(xiàn)為資產(chǎn)在不同時點的公允價值的確定。
在這里產(chǎn)生了幾個問題：第一，既然公允價值減去處置費用和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值都是公允價值計量的結果，那么它們是否等于資產(chǎn)的公允價值？換一句話講就是，資產(chǎn)減值會計是否屬于公允價值會計的范疇？第二，如果回答是肯定的，那么是否可以把原來計提減值準備的資產(chǎn)改為以公允價值計量，而不需要再計提資產(chǎn)減值準備？第三，如果回答是否定的，那要如何使資產(chǎn)減值準備的計量與公允價值計量協(xié)調統(tǒng)一起來？
二、資產(chǎn)減值會計的計量基礎
從理論上講，當企業(yè)所有的資產(chǎn)發(fā)生減值時，都應當計提資產(chǎn)減值準備，但是我國現(xiàn)行會計準則中，提取資產(chǎn)減值準備的資產(chǎn)范圍包括存貨、長期股權投資、采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽、探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施等。由此可見，提取資產(chǎn)減值的主要為非流動資產(chǎn)。在這里可考慮，提取資產(chǎn)減值準備的關鍵是如何確定可收回金額。
按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，要估計資產(chǎn)的可收回金額，就需要同時估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用的余額以及資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，在此基礎上按照下列原則判定是否需要計提以及計算應當計提多少資產(chǎn)減值準備：第一，只要上述兩者之一的價值大于資產(chǎn)的賬面價值，就不需要提取資產(chǎn)減值準備；第二，若資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值估計不太可靠時，應當以資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額作為資產(chǎn)的可收回金額；第三，如果資產(chǎn)的公允價值減去處置費用無法估計，應當以資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為可收回金額?？梢?，資產(chǎn)減值會計的核心應當是資產(chǎn)期末公允價值的計算。無論按照現(xiàn)行的市價減去處置費用還是按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算，其實質都是計算資產(chǎn)期末的公允價值。
按照我國企業(yè)會計準則的規(guī)定，在估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用的凈額時，應當按照如下順序進行：①根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定的資產(chǎn)公允價值減去處置費用的凈額；②在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但是存在活躍市場的情況下，應當根據(jù)該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定；③在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在活躍市場的情況下，企業(yè)應當以可獲取的最佳信息為基礎來估計公允價值減去資產(chǎn)處置費用后的凈額。按照上述要求無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為可收回金額。
可見，資產(chǎn)減值會計的計量核心，實質就是資產(chǎn)公允價值的計量，只不過是分別運用了公允價值估計的第一層估計、第二層估計和第三層估計?；谏鲜龇治觯P者認為，資產(chǎn)減值會計的計量基礎與公允價值會計的計量基礎從本質上講是具有一致性的。
三、資產(chǎn)減值會計計量與公允價值計量的關系
FASB認為，公允價值是熟悉市場情況的平等市場主體自愿進行資產(chǎn)交換和債務清償?shù)膬r格。要強調的是：一是不存在非自愿要素，交易雙方應當是平等的市場主體；二是不存在關聯(lián)方交易。無論FASB還是IASB都贊同，采用公允價值計量比采用歷史成本計量使得企業(yè)提供的會計信息更具相關性。資產(chǎn)減值會計計量的實質是資產(chǎn)的后續(xù)計量，是對歷史成本的糾正，其計量的基礎也是公允價值計量。那么資產(chǎn)減值會計計量與公允價值計量到底存在哪些關系呢？
1. 兩者計量基礎一致。其核心都是對資產(chǎn)公允價值的估計，估計的方法都是運用公允價值的三層估計技術。
2. 兩者的計算結果有差異。資產(chǎn)減值的計量是估計的公允價值減去預計相關處置費用的數(shù)值與資產(chǎn)賬面價值的比較結果，也就是說資產(chǎn)的期末價值取它們兩者中較小者?？梢姡Y產(chǎn)的公允價值計量不一定等于資產(chǎn)減值準備的計量，因為公允價值沒有考慮相關處置費用。比如，某項固定資產(chǎn)的期末賬面價值為10萬元，假定以前沒有提取資產(chǎn)價值準備，期末市場價格為10.5萬元，處置資產(chǎn)的相關稅費為0.8萬元。當采用公允價值計量時，資產(chǎn)的期末價值應當是10.5萬元，而不是賬面價值10萬元。當計算減值準備時，公允價值減去相關稅費后為9.7萬元，低于賬面價值10萬元，所以要提取資產(chǎn)減值準備0.3萬元。如果采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算的現(xiàn)值為9.5萬元，由于最后一年的凈現(xiàn)金流量已經(jīng)扣除預計的資產(chǎn)處置相關稅費，所以此時未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值就等于公允價值。可見，資產(chǎn)的期末計量與公允價值計量的結果是否一致取決于資產(chǎn)減值的計算方法。
3. 兩者的會計處理有差異。在資產(chǎn)減值會計中當公允價值減去預計資產(chǎn)處置費用后的余額小于資產(chǎn)的賬面價值時，表明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，此時兩者的差額計入資產(chǎn)減值損失當中，計入利潤表。而當資產(chǎn)的公允價值減去預計資產(chǎn)處置費用后的余額大于資產(chǎn)的賬面價值時，表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，就不需要做會計處理?？梢?，資產(chǎn)減值損失是預計資產(chǎn)減值時對企業(yè)利潤的抵減，資產(chǎn)升值時不予確認。
4. 兩者的會計理念不同。資產(chǎn)減值會計的出發(fā)點是謹慎性原則，其理念是寧愿低估資產(chǎn)也不愿高估資產(chǎn)，其主要目的是謹慎地估計可能實現(xiàn)的利潤，但是對有信號實現(xiàn)的損失要明確予以確認。公允價值會計的會計理念是期末資產(chǎn)或者負債應當按照公允價值計量，所以無論資產(chǎn)減值損失還是資產(chǎn)增值的收入都應當予以確認，其出發(fā)點是相關性原則。從會計信息披露的角度講，資產(chǎn)減值會計傾向于收入費用觀，公允價值會計則傾向于資產(chǎn)負債觀。
四、資產(chǎn)減值會計與公允價值會計的協(xié)調統(tǒng)一
如前所述，雖然公允價值會計與資產(chǎn)減值會計的會計計量基礎都是公允價值計量，但是它們對計量結果的會計處理卻是不一樣的。既然公允價值會計的應用是為了使會計信息更具相關性，而資產(chǎn)減值會計的目的是使會計信息更具可靠性，基于同樣計量基礎的公允價值會計與資產(chǎn)減值會計有必要協(xié)調統(tǒng)一，而不是有兩套不同的計量標準。
1. 應當以公允價值計量標準作為資產(chǎn)減值的計量依據(jù)。是否提取資產(chǎn)減值準備的判斷依據(jù)是期末資產(chǎn)的賬面價值與可收回金額的比較，而可收回金額則按資產(chǎn)的公允價值減去處置費用的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者確定。當資產(chǎn)的可收回金額大于資產(chǎn)的賬面價值，在公允價值會計計量的基礎下應當調整資產(chǎn)的賬面價值，此時確認為未實現(xiàn)的收益，計入利潤表，而在資產(chǎn)減值會計基礎下不做會計處理。當資產(chǎn)的賬面價值低于可收回金額時，資產(chǎn)的賬面價值應當調整至資產(chǎn)的可收回金額?？梢姡Y產(chǎn)減值會計是公允價值會計的單向行為，更準確地講是資產(chǎn)后續(xù)計量的減值行為，所以資產(chǎn)減值會計實質上是一種不對稱的公允價值計量。這種差異應當是市場管理者與公司經(jīng)營者之間博弈的結果。站在市場管理者角度看，因為有證據(jù)表明經(jīng)營者有利用資產(chǎn)減值準備的計提與轉回進行盈余管理的嫌疑，所以管理者有必要對資產(chǎn)減值準備的提取與轉回進行規(guī)制。站在經(jīng)營者的角度看，不允許長期資產(chǎn)減值準備轉回，在滿足會計信息可靠性的同時，在一定程度上也損失了會計信息的相關性。所以基于管理者的角度和我國資本市場的實際情況，筆者認為，資產(chǎn)減值準備的計提其實是對公允價值會計計量的補充，是一種單向的行為。
那么在會計改革的總體趨勢是財務報表的“價值觀”下，如何理解資產(chǎn)減值會計？筆者認為，存在活躍市場、公允價值能夠準確獲得的資產(chǎn)采用公允價值計量，而在不存在活躍市場、公允價值較難獲得時以減值會計進行調整，因為此時管理者沒有證據(jù)表明經(jīng)營者的資產(chǎn)沒有被高估。但就資產(chǎn)減值會計而言，其核心是可收回金額的確定，也就是資產(chǎn)公允價值減去處置費用的凈額與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定，兩者都是公允價值的估計。而后者的估計至少涉及兩個核心要素：未來現(xiàn)金流量的估計、以無風險利率表示的折現(xiàn)率的確定。這兩個要素都應當考慮風險要素，但是不能重復考慮。如果未來現(xiàn)金流量的計算已經(jīng)考慮了風險要素，那折現(xiàn)率就應當不再考慮這些要素。當然，未來現(xiàn)金流量的估計和折現(xiàn)率的確定都具有很強的主觀性，所以我國會計準則應當在會計概念框架內對公允價值計量統(tǒng)一進行規(guī)范，盡量減少公允價值估計的主觀性。
2. 公允價值會計計量與資產(chǎn)減值會計計量結果的會計處理應當協(xié)調統(tǒng)一。在公允價值計量的基礎下，當期末資產(chǎn)的公允價值大于資產(chǎn)的賬面價值時，調增資產(chǎn)的賬面價值，其差額計入公允價值變動損益，計入利潤表，反之做相反的會計處理；在資產(chǎn)減值會計計量的基礎下，只有資產(chǎn)的賬面價值低于資產(chǎn)的可收回金額時，其差額計入資產(chǎn)減值損失，期末計入利潤表?？梢娫谄谀┵Y產(chǎn)發(fā)生減值時，如果期末資產(chǎn)的公允價值等于可收回金額，除了其差額計入不同的會計科目，對利潤表的影響是一樣的。因此，資產(chǎn)減值會計實質上是公允價值計量會計處理的一個特例，其核心的計量基礎相同。
按照IASB和FASB的觀點，當前會計的改革方向是會計信息披露傾向資產(chǎn)負債觀而不是收入費用觀，而資產(chǎn)負債觀的核心思想是企業(yè)的收益應當是資產(chǎn)的未來經(jīng)濟流入，當資產(chǎn)發(fā)生了減值，也就意味著資產(chǎn)喪失了預期帶來經(jīng)濟利益的可能性，所以應當把發(fā)生減值的部分從資產(chǎn)中剔除；反之當資產(chǎn)的價值得以恢復時，則意味著此部分資產(chǎn)在未來能夠帶來經(jīng)濟利益的流入，在可靠計量的基礎上應當將此部分計入資產(chǎn)中，在財務報表中予以披露。所以筆者認為，對長期資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準備在以后資產(chǎn)價值升值時不予轉回是不合理的，事實上，IASB也是允許將長期資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準備予以轉回的。
那要如何避免公司管理者利用資產(chǎn)減值損失的轉回進行盈余管理呢？我們對資產(chǎn)減值準備的會計處理稍作變更，就能避免這個問題。對市場不存在活躍市場的長期資產(chǎn)，當期末資產(chǎn)的賬面價值高于公允價值時，其差額不計入資產(chǎn)減值損失而記入“資本公積——其他資本公積”科目中，當期末資產(chǎn)的賬面價值低于公允價值時，會計處理的方向相反。當最終處置資產(chǎn)時，把原來累積提取的資本公積轉回，處置價格與資產(chǎn)的賬面價值、累積計提的資本公積、應交的相關稅費的差額計入損益。這樣的會計處理，很好地避免了資產(chǎn)減值準備的轉回會提供盈余管理空間的問題，又避免了資產(chǎn)減值會計只是公允價值會計的一種單向行為，兩者很好地統(tǒng)一起來了。當然對資產(chǎn)減值計入的資本公積應當在資產(chǎn)負債表中單獨予以披露和說明。事實上，這種思想在我國會計準則中已經(jīng)有所體現(xiàn)，比如當可供出售金融資產(chǎn)期末的賬面價值高于市場的公允價值時，其差額是計入資本公積的，處置資產(chǎn)時再把原來計提的資本公積轉回。
3. 公允價值會計與資產(chǎn)減值會計的目的應當協(xié)調統(tǒng)一。公允價值會計的主要出發(fā)點是使資產(chǎn)更符合資產(chǎn)的定義，從而企業(yè)披露的會計信息更具相關性。而資產(chǎn)減值會計的出發(fā)點是資產(chǎn)應當?shù)扔谖磥憩F(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只有資產(chǎn)的價格等于或者高于資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，資產(chǎn)才是真正的資產(chǎn)。從會計學的角度看，就是不應當高估資產(chǎn)，凡是無法可靠計量的資產(chǎn)都不應當計入資產(chǎn)當中，從而企業(yè)披露的會計信息更具可靠性?？梢姽蕛r值會計的目的是強調信息的相關性，而資產(chǎn)減值會計的目的是強調信息的可靠性。這種會計理念的分離導致資產(chǎn)減值會計只是公允價值會計的單向行為，它只計量資產(chǎn)減值行為，而不計量資產(chǎn)增值行為。所以筆者認為，長期資產(chǎn)計提的資產(chǎn)減值準備不允許轉回與FASB所提倡的會計信息的相關性思想是背道而馳的，IASB就認為允許長期資產(chǎn)減值損失轉回將使提供的會計信息更為有用，更具相關性。
五、結語
1. 公允價值計量與資產(chǎn)減值會計計量的基礎是一致的，但是兩者的出發(fā)點是不同的，這種不同導致它們的會計處理結果也不一樣。這樣的結果與會計改革的趨向，即會計信息更具相關性的理念是背道而馳的。要避免這種結果，應當將資產(chǎn)的賬面價值與可收回金額的差額計入資本公積而不是計入資產(chǎn)減值損失，并且允許長期資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準備予以轉回。同時，對因長期資產(chǎn)減值準備計提和轉回的資本公積在財務報表中予以詳盡的說明和披露，這樣就消除了經(jīng)營者利用長期資產(chǎn)減值準備的計提和轉回來進行盈余管理的操作空間。
2. 資產(chǎn)減值會計的計量標準應當是公允價值。資產(chǎn)減值會計的目的是使資產(chǎn)的賬面價值與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值相符。無論可收回金額等于公允價值減去處置費用還是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，其實質就是利用不同的估值技術來估計當前資產(chǎn)的公允價值。所以資產(chǎn)減值會計的計量標準應當是公允價值。
3. 存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等需要提取資產(chǎn)減值準備的資產(chǎn)具有一定特殊性，它們往往是逐漸消耗或者是通過攤銷、折舊等形式被收回，所以資產(chǎn)使用過程中有許多無法準確預料的因素，這些因素導致資產(chǎn)的賬面價值與評估時點的資產(chǎn)價值已經(jīng)發(fā)生了偏差，所以對資產(chǎn)計提減值準備是必要的。需要說明的是，資產(chǎn)減值準備的計提并不等同于資產(chǎn)公允價值的評估。資產(chǎn)的可收回金額與資產(chǎn)的公允價值也往往不相等。所以現(xiàn)階段計提資產(chǎn)減值準備作為資產(chǎn)的后續(xù)計量是必要的，不能等同于金融資產(chǎn)的公允價值計量，因為后者的市場活躍性和可預見性非前者所能比。資產(chǎn)減值會計應當只是對公允價值會計的一個補充。
主要參考文獻
1. 毛新述，戴德明.論公允價值計量與資產(chǎn)減值會計計量的統(tǒng)一.會計研究，2011；4
2. 譚燕.資產(chǎn)減值準備與非經(jīng)常性損益披露管制.管理世界，2008；11
3. 郝鄭平，趙小鹿.公允價值會計涉及的三個層次基本理論問題.會計研究，2010；10
【作 者】
李永鵬
【作者單位】
（淮陰師范學院經(jīng)濟與管理學院 江蘇淮安 223001）
