【摘要】本文就財(cái)政部2012年5月發(fā)布的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則（征求意見稿）的出臺(tái)背景及其所涉及的“公允價(jià)值”等術(shù)語的含義與相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了探討。在此基礎(chǔ)上，文章從目標(biāo)、職能和記賬（或計(jì)稅）基礎(chǔ)等方面對(duì)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的差異與協(xié)調(diào)問題進(jìn)行了分析，并就如何協(xié)調(diào)給出了相關(guān)建議。
【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值計(jì)量 征求意見稿 企業(yè)所得稅
國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)后，公允價(jià)值計(jì)量屬性受到了全世界的矚目，從單純的會(huì)計(jì)領(lǐng)域邁入高端經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。2012年5月，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱“公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則”），本文以此為契機(jī)，就公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的差異與協(xié)調(diào)問題提出自己的一些看法。
一、我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的出臺(tái)背景
1. FASB率領(lǐng)著公允價(jià)值計(jì)量屬性的不斷發(fā)展。2000年2月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在其第7輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》中首次提出“公允價(jià)值”這一概念，并將其定義為“在當(dāng)前非強(qiáng)迫或非清算的交易中，雙方之間自愿進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買賣（或清償）的價(jià)格”。2006年9月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布了《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（SFAS 157）。美國(guó)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）中有超過40個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求（或允許）報(bào)告主體按照公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債。
2. IASB促成公允價(jià)值計(jì)量的新成果。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在充分借鑒SFAS 157及 157-1、157-2、157-3、157-4等幾項(xiàng)改進(jìn)性公告的基礎(chǔ)上，于2011年5月正式發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（IFRS 13），對(duì)公允價(jià)值及相關(guān)術(shù)語進(jìn)行了定義，制定了統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量框架，規(guī)范了公允價(jià)值的信息披露要求，為其他國(guó)家或地區(qū)應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量屬性提供了有益參考。
3. 我國(guó)適時(shí)推出公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則征求意見稿。我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適度引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，主要應(yīng)用于金融工具確認(rèn)和計(jì)量、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值和租賃等17個(gè)具體準(zhǔn)則中。為進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，并保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，我國(guó)財(cái)政部于2012年5月發(fā)布了公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則。
二、關(guān)于公允價(jià)值的概念
1. 公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則中公允價(jià)值的定義。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——金融工具：列報(bào)》的基礎(chǔ)上，將公允價(jià)值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則在這一定義的基礎(chǔ)上進(jìn)一步調(diào)整為，“市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格”。筆者認(rèn)為，這一調(diào)整具有三重意義：一是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)已經(jīng)意識(shí)到由于信息不對(duì)稱的普遍存在，真正熟悉情況的交易雙方在現(xiàn)實(shí)生活中很少出現(xiàn)；二是有序交易較之公平交易、市場(chǎng)參與者較之交易雙方、退出價(jià)格較之取得成本更能突出市場(chǎng)導(dǎo)向，而非主體導(dǎo)向或交易導(dǎo)向；三是計(jì)量日的補(bǔ)充突出了公允價(jià)值的動(dòng)態(tài)屬性。該定義表明，公允價(jià)值是市場(chǎng)參與者、計(jì)量日和有序交易三個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)資產(chǎn)或負(fù)債的退出價(jià)格。
在三個(gè)條件中，“市場(chǎng)”和“有序交易”是相關(guān)聯(lián)的，因?yàn)槭袌?chǎng)成熟度主要通過市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)度、市場(chǎng)有序度、市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制的靈活度，以及市場(chǎng)的操作成本等方面來評(píng)價(jià)。而市場(chǎng)有序度主要是指受市場(chǎng)內(nèi)部運(yùn)行規(guī)律制約的市場(chǎng)運(yùn)行的有序性，有序交易則意味著市場(chǎng)運(yùn)行中各經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體（或市場(chǎng)參與者）交易行為的標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化和合理化。舉例而言，目前美國(guó)及歐洲官員已著手調(diào)查蘋果及五大出版商是否聯(lián)手哄抬電子圖書價(jià)格，阻撓亞馬遜等對(duì)手提供更便宜的電子圖書，這種不利于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的行為使消費(fèi)者不得不為最暢銷的電子圖書多掏33% ~ 50%的錢。
“市場(chǎng)”和“計(jì)量日”是相關(guān)聯(lián)的，因?yàn)檫@里的市場(chǎng)指的是“當(dāng)前”市場(chǎng)，而且是“當(dāng)前”主要市場(chǎng)或“當(dāng)前”最有利的市場(chǎng)，這就意味著“計(jì)量日”不會(huì)停留在某一特定的時(shí)點(diǎn)，而是一種狀態(tài)，而且永遠(yuǎn)是“當(dāng)前”的狀態(tài)。這也是公允價(jià)值與其他計(jì)量屬性（歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等）最根本的區(qū)別。如果說其他計(jì)量屬性是一種靜態(tài)的計(jì)量（現(xiàn)在發(fā)生、現(xiàn)在重置、現(xiàn)在處置或未來折現(xiàn)），那么公允價(jià)值就是一種動(dòng)態(tài)的計(jì)量。也正因如此，公允價(jià)值計(jì)量才有持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量（指其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或者允許企業(yè)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日持續(xù)以公允價(jià)值進(jìn)行的計(jì)量，例如對(duì)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量）和非持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量（指其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或者允許企業(yè)在特定情況下的資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值進(jìn)行的計(jì)量，例如對(duì)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量）之分。
“有序交易”和“計(jì)量日”是相關(guān)聯(lián)的，因?yàn)闆]有交易，也就沒有需要計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債了；沒有有序交易，也就沒有必要運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量了。
公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則不再?gòu)?qiáng)調(diào)資產(chǎn)或負(fù)債本身，而突出了“市場(chǎng)參與者”、“計(jì)量日”和“有序交易”三個(gè)條件的同時(shí)具備，資產(chǎn)或負(fù)債不過是市場(chǎng)參與者進(jìn)行交易的載體而已。正因如此，公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則引入了“計(jì)量單元”概念，即資產(chǎn)或負(fù)債以單獨(dú)或者組合方式進(jìn)行計(jì)量的最小單位。計(jì)量單元可以是單項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，例如一項(xiàng)金融工具或者一項(xiàng)非金融資產(chǎn)；也可以是資產(chǎn)組、負(fù)債組或者資產(chǎn)和負(fù)債的組合，例如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)范的資產(chǎn)組、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)范的業(yè)務(wù)等。另外，公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則要求企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮該資產(chǎn)或負(fù)債的特征?！笆袌?chǎng)參與者”在計(jì)量日對(duì)該資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行定價(jià)時(shí)考慮的特征包括資產(chǎn)狀況及所在位置、對(duì)資產(chǎn)出售或者使用的限制等。同時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則在IFRS 13的基礎(chǔ)上，提出了以“最佳用途”作為確定非金融資產(chǎn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)。“最佳用途”是針對(duì)“市場(chǎng)參與者”而言的，不同的市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的用途不盡相同，正所謂“你的垃圾也許是我的財(cái)富”。
2. 企業(yè)所得稅法中對(duì)公允價(jià)值的規(guī)定及其與公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的區(qū)別。2007年3月16日，我國(guó)頒布了新《企業(yè)所得稅法》，并于同年12月6日頒布了《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱“實(shí)施條例”）。實(shí)施條例第十三條規(guī)定，公允價(jià)值是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。該定義的側(cè)重點(diǎn)在于計(jì)量日的“市場(chǎng)價(jià)格”。
《企業(yè)所得稅法》第六條及實(shí)施條例第十三條規(guī)定，接受捐贈(zèng)收入為非貨幣性收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入。實(shí)施條例第十二條規(guī)定，股票股利應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入。實(shí)施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，稅法應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值銷售和購(gòu)進(jìn)兩筆業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。實(shí)施條例第七十一條規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。但是，實(shí)施條例第五十六條卻規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本(企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出)為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。由此可見，稅法更偏好歷史成本，即資產(chǎn)或負(fù)債已經(jīng)在一個(gè)真實(shí)的買方和一個(gè)真實(shí)的賣方之間形成了一個(gè)真實(shí)的價(jià)格，如果這個(gè)價(jià)格恰好又是按照當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格確定的，這就是稅法意義上的公允價(jià)值。而且，稅法很謹(jǐn)慎地規(guī)定，只有在取得非貨幣性資產(chǎn)又沒有或不需要支付相應(yīng)對(duì)價(jià)的貨幣資產(chǎn)時(shí)才采用公允價(jià)值計(jì)量。
如前所述，會(huì)計(jì)意義上的公允價(jià)值是出于計(jì)量“退出價(jià)格”而非“買入價(jià)格”的目的，即資產(chǎn)或負(fù)債將要在一個(gè)假定的買方和一個(gè)假定的賣方之間形成一個(gè)假定的價(jià)格。這個(gè)假定的價(jià)格被稱為“輸入值”，公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則要求最先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。第一層次輸入值是在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)（指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債交易量及頻率足以持續(xù)提供定價(jià)信息的市場(chǎng)）上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)；第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值；第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值。這種符合會(huì)計(jì)思維的規(guī)定與稅法的“實(shí)際發(fā)生”原則背道而馳。
三、公允價(jià)值計(jì)量方面準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的差異
1. 目標(biāo)不同是差異產(chǎn)生的根源。會(huì)計(jì)的目標(biāo)，主要是通用財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，是為財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者特別是投資者、債權(quán)人等提供決策相關(guān)信息，而公允價(jià)值相比其他計(jì)量屬性而言在金融資產(chǎn)計(jì)價(jià)等方面更具相關(guān)性。而制定稅法的總目標(biāo)是規(guī)范稅收分配秩序，保證國(guó)家財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)，通過公平稅負(fù)為企業(yè)創(chuàng)造平等競(jìng)爭(zhēng)的外部環(huán)境，并運(yùn)用稅收這一經(jīng)濟(jì)杠桿調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的運(yùn)行。由此可見，公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的決策有用目標(biāo)與所得稅法的兼顧公平與效率目標(biāo)存在著明顯的差異。前者屬于微觀范疇，后者屬于宏觀領(lǐng)域，目標(biāo)的不同勢(shì)必帶來職能上的差異。
2. 職能不同使兩者漸行漸遠(yuǎn)。會(huì)計(jì)的基本職能包括反映（提供會(huì)計(jì)信息，這是其最基本的職能）和監(jiān)督（根據(jù)所提供的信息進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督）。稅法具有財(cái)政職能，即通過聚集財(cái)富滿足政府提供公共產(chǎn)品所需的物質(zhì)，這是其最基本的職能；經(jīng)濟(jì)職能，即通過稅收制度調(diào)節(jié)個(gè)人、企業(yè)和社會(huì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；監(jiān)督職能，即通過稅收監(jiān)督約束納稅人的經(jīng)濟(jì)行為，使之符合國(guó)家的政治要求。由此可見，公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)反映職能的強(qiáng)化（能夠?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁└嚓P(guān)的會(huì)計(jì)信息）與所得稅法的財(cái)政、經(jīng)濟(jì)和監(jiān)督等職能差異顯著。前者將作用于企業(yè)及其信息使用者，后者涉及企業(yè)利益與國(guó)家利益的分配。職能的不同勢(shì)必帶來稅法和會(huì)計(jì)的差異。
3. 基礎(chǔ)不同讓稅會(huì)分離成為必然。會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的基礎(chǔ)；企業(yè)所得稅法主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，或者說主要以現(xiàn)金利潤(rùn)而不是紙上利潤(rùn)為基礎(chǔ)，對(duì)納稅人的應(yīng)稅收入進(jìn)行強(qiáng)制征收。這也是會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額不同，往往要進(jìn)行納稅調(diào)整的直接原因。此次公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則引入不同層次的“輸入值”概念，并強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的級(jí)次取決于估值技術(shù)的輸入值，而不是估值技術(shù)本身。這種理念將使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)定的賬面價(jià)值與所得稅法認(rèn)定的計(jì)稅基礎(chǔ)更加不同。
四、公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)
1. 目標(biāo)上的協(xié)調(diào)。會(huì)計(jì)信息的公允表述是出于對(duì)投資者等信息弱勢(shì)群體利益的保護(hù)，而所得稅法的目標(biāo)是保護(hù)納稅人的利益。因?yàn)槠髽I(yè)的投資者（特別是權(quán)益投資者）擁有企業(yè)的剩余權(quán)益，是企業(yè)真正意義上的所有者，保護(hù)企業(yè)（或納稅人）的利益，就是在保護(hù)所有者（或投資者）的利益。對(duì)于國(guó)有企業(yè)而言，主要投資者就是國(guó)家，此時(shí)，國(guó)家利益、企業(yè)（納稅人）利益和投資者利益高度一致；對(duì)于非國(guó)有企業(yè)而言，就涉及國(guó)家利益、企業(yè)（納稅人）利益和投資者利益之間的博弈問題。投資者是資本市場(chǎng)存在的基礎(chǔ)，投資者的信心增強(qiáng)了，資本市場(chǎng)才能穩(wěn)定發(fā)展，而這種信心又來自于現(xiàn)實(shí)中投資者利益的保護(hù)。當(dāng)投資者利益受到良好保護(hù)的時(shí)候，他們就會(huì)“心甘情愿”地將更多的資金投入資本市場(chǎng)和上市公司，從而促使資本市場(chǎng)不斷成熟、有效，資本市場(chǎng)的不斷成長(zhǎng)將對(duì)深化我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革具有重大意義。因此，國(guó)家利益、企業(yè)（納稅人）利益和投資者利益實(shí)際上是并不矛盾的，是可以協(xié)調(diào)的。
公允價(jià)值是“真實(shí)公允觀”在資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)價(jià)方面的體現(xiàn)，“公允”這個(gè)概念難以精確度量，是市場(chǎng)參與者“感受”出來的，究竟是否公允，最終是由法院來判定的。而“公允價(jià)值”這一概念原本來自法律，它最早可以追溯到美國(guó) 1898年史密斯與阿邁斯一案的高等法院判例。在該判例中，高等法院決定投資者應(yīng)予容許按投資財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值而不是歷史成本來獲得公正的利潤(rùn)。
國(guó)家稅務(wù)總局等稅務(wù)主管部門可適當(dāng)借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革經(jīng)驗(yàn)，及時(shí)修訂與公允價(jià)值相關(guān)的稅收條款，為公允價(jià)值給出嚴(yán)格的法律規(guī)定。比如，公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則中關(guān)于“公允價(jià)值”的定義突出了“市場(chǎng)參與者”、“計(jì)量日”和“有序交易”三個(gè)條件的同時(shí)具備；而稅法中關(guān)于“公允價(jià)值”的定義或強(qiáng)調(diào)“有序交易”，或側(cè)重“計(jì)量日的市場(chǎng)價(jià)格”，并未將三個(gè)方面同時(shí)寓于定義之中。筆者認(rèn)為，這是稅法應(yīng)該向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒的地方，即擴(kuò)展和豐富稅法中“公允價(jià)值”的內(nèi)涵，給企業(yè)（納稅人）一個(gè)明確的計(jì)價(jià)指南。
2. 職能上的協(xié)調(diào)。資產(chǎn)價(jià)值不是一個(gè)靜態(tài)的、性質(zhì)不變的概念。任何資產(chǎn)的價(jià)值都依賴于許多變化的因素，如買賣雙方的力量、總體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、資產(chǎn)的潛在用途、評(píng)價(jià)的時(shí)間、資產(chǎn)的區(qū)位等。公允價(jià)值計(jì)量模式要求隨著計(jì)量日的不同，對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行實(shí)時(shí)、動(dòng)態(tài)的計(jì)量。這在一定程度上增強(qiáng)了會(huì)計(jì)的反映職能，但加大了會(huì)計(jì)監(jiān)督成本。歷史成本的支持者也認(rèn)為，公允價(jià)值會(huì)計(jì)潛移默化地制造了有意或無意的偏見，企業(yè)只要稍稍改變估價(jià)過程就可有效地操縱盈余，而且很小的改變就能夠產(chǎn)生持續(xù)影響。如果稅收監(jiān)督能夠?qū)Υ诉M(jìn)行有力的補(bǔ)充，并且借助資產(chǎn)評(píng)估等專業(yè)中介機(jī)構(gòu)的力量進(jìn)行監(jiān)督，不但能夠?yàn)槠髽I(yè)現(xiàn)在或者潛在的投資者等信息使用者提供更相關(guān)的信息，而且該信息的可靠性亦能得以保證。其實(shí)，稅法也正在向協(xié)調(diào)之路邁進(jìn)。比如實(shí)施條例第二十四條規(guī)定，采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。這實(shí)際上為公允價(jià)值計(jì)量給出了法律上的強(qiáng)制性規(guī)定。
3. 基礎(chǔ)上的協(xié)調(diào)。稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)了部分的協(xié)調(diào)，例如，企業(yè)所得稅法進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，雖然在執(zhí)行范圍方面比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則略小，但主要方面是一致的。公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則要求企業(yè)在不同的計(jì)量日，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，如果當(dāng)前的公允價(jià)值不同于期初的公允價(jià)值，其變動(dòng)額將被確認(rèn)為綜合收益（當(dāng)期損益或其他綜合收益）。這樣要求的結(jié)果將是帶來更多的因賬面價(jià)值（公允價(jià)值）與計(jì)稅基礎(chǔ)（歷史成本）不同而產(chǎn)生的納稅調(diào)整項(xiàng)目。
筆者認(rèn)為，企業(yè)所得稅法應(yīng)借鑒公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)引入“計(jì)稅單元”概念，即資產(chǎn)或負(fù)債以單獨(dú)或者組合方式進(jìn)行稅收認(rèn)定的最小單位。計(jì)稅單元可以是單項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，例如一項(xiàng)金融工具或者一項(xiàng)非金融資產(chǎn)；也可以是資產(chǎn)組、負(fù)債組或者資產(chǎn)和負(fù)債的組合。同時(shí)，監(jiān)督企業(yè)是否在以“最佳用途”對(duì)待該單元，并以此作為確定非金融資產(chǎn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)。對(duì)于不存在第一層次輸入值的非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)量，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)可利用共同的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)給出的價(jià)格計(jì)量，從而減少納稅調(diào)整項(xiàng)目、簡(jiǎn)化征稅手續(xù)、降低企業(yè)核算成本。
從稅會(huì)合一到稅會(huì)分離，再到2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中所得稅準(zhǔn)則的推出，會(huì)計(jì)一直處于“自?shī)首詷贰钡臓顟B(tài)。這次公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的發(fā)布雖然實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與FASB和IASB相關(guān)準(zhǔn)則的極大趨同，但并未為當(dāng)前仍處于轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)和新興市場(chǎng)時(shí)期的中國(guó)提供現(xiàn)成的公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用指南。筆者呼吁企業(yè)所得稅法相關(guān)條款能夠盡快得到修訂，這樣不僅能與稅會(huì)改革相得益彰，更重要的，它將為我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則提供堅(jiān)實(shí)的政治基礎(chǔ)和有力的法律補(bǔ)充。
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【作 者】
宋京津（博士）
【作者單位】
（江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 南昌 330013）
