合并財(cái)務(wù)報(bào)表并非簡單“一抵就成”，我們在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，除了將母子公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表各報(bào)表項(xiàng)目金額相加得出合計(jì)數(shù)、抵銷內(nèi)部交易事項(xiàng)對相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目的影響，還需要將視線跳離個別財(cái)務(wù)報(bào)表，站在企業(yè)集團(tuán)的角度，重新審視內(nèi)部交易，對一些特殊事項(xiàng)進(jìn)行還原處理才能完成合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。
一、“還原法”在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表中的運(yùn)用
例1：B公司系A(chǔ)公司的子公司，20×1年1月1日A公司將自有一幢辦公大樓整體出租給B公司，B公司將該辦公樓用于公司管理部門辦公。20×0年12月31日A公司固定資產(chǎn)——辦公大樓賬面原值1 000萬元，累計(jì)折舊100萬元，年折舊額50萬元。20×1年1月1日A公司作如下會計(jì)處理：
A公司將出租的辦公樓轉(zhuǎn)換為以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，借：投資性房地產(chǎn)——辦公大樓1 000萬元；貸：固定資產(chǎn)——辦公大樓1 000萬元。同時，借：累計(jì)折舊——辦公大樓100萬元；貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊——辦公大樓100萬元。
A公司在編制20×1年12月31日的合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿時，就出租辦公大樓給B公司這一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需做以下還原分錄：借：固定資產(chǎn) 850萬元；貸：投資性房地產(chǎn) 850萬元。
A公司向子公司B公司出租自有辦公樓，站在A企業(yè)集團(tuán)的角度來看，實(shí)質(zhì)上屬于A企業(yè)集團(tuán)的自用行為，所以需要在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿時進(jìn)行還原處理。
二、“還原法”在編制合并利潤表中的運(yùn)用
例2：接上例， A公司與B公司簽訂的租賃協(xié)議約定20×1年度的租金為100萬元， 20×1年度A公司將出租的辦公樓的租金收入100萬元計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”，辦公樓的折舊費(fèi)用50萬元計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”。
A公司在編制20×1年度合并利潤表工作底稿時，就出租辦公大樓給B公司這一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需進(jìn)行以下會計(jì)處理：①抵銷處理：借：營業(yè)收入（辦公樓租金收入） 100萬元；貸：管理費(fèi)用（辦公樓租金 ）100萬元。②還原處理：借：管理費(fèi)用（辦公樓折舊費(fèi)） 50萬元；貸：營業(yè)成本（辦公樓折舊費(fèi)） 50萬元。
站在A企業(yè)集團(tuán)角度來看，B公司承租A公司辦公樓實(shí)質(zhì)上是A企業(yè)集團(tuán)使用自有辦公樓，在編制合并利潤表工作底稿時，抵銷A公司租金收入和B公司租金費(fèi)用的同時還應(yīng)當(dāng)將A公司辦公樓出租成本還原為A企業(yè)集團(tuán)的管理費(fèi)用。
三、“還原法”在編制合并現(xiàn)金流量表中的運(yùn)用
例3：S公司是P公司的子公司，S公司需要信貸資金時，由P公司作為統(tǒng)借方向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給S公司，并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向S公司收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息。20×1年12月22日P公司收到K銀行貸款1 000萬元，貸款年利率6%，P公司于當(dāng)日撥付該貸款給S公司，K銀行與P公司每月21日結(jié)算貸款利息，S公司于每月21日前按K銀行貸款利率向P公司支付利息。20×1年1 ～ 12月P公司向K銀行支付代墊貸款利息60萬元，P公司已收到S公司20×1年1 ～ 11月利息55萬元。由于S公司資金緊張，P公司同意S公司20×1年12月的5萬元利息在次月歸還。在P公司的個別現(xiàn)金流量表中，P公司為S公司代墊利息60萬元作為“支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”列報(bào)；P公司收到S公司利息55萬元作為“收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”列報(bào)。S公司向P公司支付的利息55萬元在S公司個別現(xiàn)金流量表中作為“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”列報(bào)。
在編制20×1年度P企業(yè)集團(tuán)合并現(xiàn)金流量表工作底稿時，就本例經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需做以下會計(jì)處理：①抵銷處理：借：支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金55萬元；貸：收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金55萬元。②還原處理：借：支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金5萬元；貸：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金5萬元。
站在P企業(yè)集團(tuán)角度，P公司為S公司代墊利息60萬元已經(jīng)流出P企業(yè)集團(tuán)， S公司個別現(xiàn)金流量表中“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”為55萬元，20×1年12月P公司向K銀行支付代墊貸款利息5萬元在P公司個別現(xiàn)金流量表中作為“支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”列示，如果不做還原處理，P企業(yè)集團(tuán)合并現(xiàn)金流量表中“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”則為55萬元，比實(shí)際發(fā)生額少了5萬元。
為真實(shí)地反映P企業(yè)集團(tuán)的現(xiàn)金流量，應(yīng)將P公司向K銀行支付代墊貸款利息5萬元由“支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”還原為“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”。另外，由于P公司代收代付的利息55萬元，站在P企業(yè)集團(tuán)角度，實(shí)質(zhì)上是集團(tuán)內(nèi)兩個銀行存款賬戶的資金劃撥，所以需要進(jìn)行抵銷處理。
【作 者】
馬如成
【作者單位】
（江蘇鳳凰置業(yè)投資股份有限公司財(cái)務(wù)部 南京 210037）
