【摘要】《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2012》以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)教材中關(guān)于借款費(fèi)用資本化的計(jì)算方法有一些需要強(qiáng)調(diào)的。本文主要以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定為基礎(chǔ)，從計(jì)算公式存在的問題入手，分析其計(jì)算方法的優(yōu)化途徑，并以具體實(shí)例證明了優(yōu)化后計(jì)算方法的優(yōu)越性和實(shí)用性。
【關(guān)鍵詞】借款費(fèi)用 資本化 計(jì)算方法 優(yōu)化 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于借款費(fèi)用資本化金額的確定有以下三條規(guī)定：（一）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額，確定專門借款應(yīng)予資本化的利息金額（下稱“規(guī)定一”）。（二）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定（下稱“規(guī)定二”）。（三）每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額（下稱“規(guī)定三”）。
一、專門借款資本化金額計(jì)算方法優(yōu)化
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2012》及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)教材中，對(duì)于專門借款資本化金額的計(jì)算公式一般表示為：
每期專門借款利息資本化金額＝專門借款當(dāng)期實(shí)際利息費(fèi)用－尚未動(dòng)用的專門借款利息收入－將尚未動(dòng)用的專門借款用于暫時(shí)性投資取得的投資收益（1）
但上式存在兩個(gè)方面的問題：將準(zhǔn)則中規(guī)定一的文字用式子表示出來，不夠簡(jiǎn)潔和直觀；沒有明確尚未運(yùn)用的專門借款用于暫時(shí)性投資取得的投資收益為負(fù)值時(shí)，應(yīng)怎樣表示專門借款利息的資本化金額，不夠具體。因此，對(duì)公式（1）可以作如下優(yōu)化：若以S表示每期專門借款利息資本化金額，以R表示專門借款當(dāng)期實(shí)際利息費(fèi)用，r表示尚未動(dòng)用的專門借款利息收入，I表示將尚未動(dòng)用的專門借款用于暫時(shí)性投資取得的投資收益。公式（1）則可寫為以下形式：
S＝R－r-I=R-（r+I）（2）
對(duì)于公式（2），還應(yīng)明確S≤R，即當(dāng)r+I>0時(shí)，則根據(jù)公式（2）計(jì)算出的S為可以資本化的金額；但當(dāng)r+I<0時(shí)，則可以資本化的金額S取值為R。這樣，就充分考慮了規(guī)定三。
從公式（2）以及以上表述可以看出，當(dāng)尚未動(dòng)用的專門借款存入銀行的利息收入或用于暫時(shí)性投資取得的投資收益二者之和為正時(shí)，資本化金額小于專門借款實(shí)際利息費(fèi)用；當(dāng)二者之和為負(fù)時(shí)，資本化金額則不應(yīng)超過專門借款實(shí)際利息費(fèi)用，應(yīng)以其實(shí)際利息費(fèi)用為限。但對(duì)于企業(yè)而言，以閑置專門借款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)較高的暫時(shí)投資的可能性較小，一般都會(huì)選擇購買固定收益證券或風(fēng)險(xiǎn)水平較低的投資工具進(jìn)行暫時(shí)性投資，因此，閑置專門借款利息費(fèi)用之外的資金流量為負(fù)的情況幾乎不會(huì)出現(xiàn)。
例1：甲公司于2012年1月1日以出包方式正式開工建造一幢廠房，預(yù)計(jì)工期18個(gè)月，該工程分別于2012年1月1日、2012年7月1日和2013年1月1日支付工程進(jìn)度款。甲公司為建造廠房于2012年1月1日專門借款2 000萬元，借款期限為3年，年利率為6％。另外在2012年7月1日又專門借款4 000萬元，借款期限為5年，年利率為7.2％。借款利息按年支付（名義利率與實(shí)際利率相同，下同）。閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5％。廠房于2013年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。
甲公司建造該廠房的支出金額見下表（單位：萬元）：
2012年，R＝2 000×6％＋4 000×7.2％×6÷12＝264（萬元）。
r=0，I=500×0.5％×6+2000×0.5％×6＝75（萬元），即：r+I=75（萬元）>0。
因此，根據(jù)公式（2），2012年的資本化金額為：S＝264－75＝189（萬元）。
2012年的資本化分錄（合并）如下（金額單位：萬元，下同）：借；在建工程189，應(yīng)收利息（或銀行存款）75；貸：應(yīng)付利息264。
2013年1月1日至6月30日，R＝2 000×6％×6÷12＋4 000×7.2％×6÷12＝204（萬元）。
r=0，I＝500×0.5％×6＝15（萬元） ，即r+I=15（萬元）>0。
根據(jù)公式（2），2013年的資本化金額為：S＝204－15＝189（萬元）。
2013年的資本化分錄（合并）如下：借：在建工程189，應(yīng)收利息（或銀行存款）15；貸：應(yīng)付利息204。
二、一般借款資本化金額計(jì)算方法優(yōu)化
從規(guī)定二可以看出，企業(yè)占用一般借款資金購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，一般借款的借款費(fèi)用的資本化金額的確定應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)支出相掛鉤。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2012》及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)教材中對(duì)于一般借款資本化金額的計(jì)算公式大多表示如下：
每期一般借款利息資本化金額＝（至當(dāng)期末止購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)累計(jì)支出－專門借款累計(jì)金額）×一般借款資本化率×資產(chǎn)累計(jì)支出超出專門借款部分實(shí)際占用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)（3）
而對(duì)于一般借款資本化率，則分兩種情況，如果只占用一筆一般借款，則資本化率為該一般借款的利率；如果占用兩筆或兩筆以上的一般借款，則資本化率為這些一般借款的加權(quán)平均利率。一般借款加權(quán)平均利率的計(jì)算公式如下：
加權(quán)平均利率＝所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%（4）
其中，一般借款本金加權(quán)平均數(shù)＝∑（每筆一般借款本金×每筆一般借款當(dāng)期占用天數(shù)÷會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）（5）
公式（3）、（4）、（5）存在三個(gè)方面的問題：第一，公式（3）與公式（1）存在同樣問題，即只是準(zhǔn)則中規(guī)定二的直接式子表示，不夠清晰明確；第二，對(duì)于公式（3）中的“資產(chǎn)累計(jì)支出超出專門借款部分實(shí)際占用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)”，以及公式（5）中“每筆一般借款當(dāng)期占用天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)”所表示的意思不夠準(zhǔn)確；第三，對(duì)于計(jì)算多筆一般借款加權(quán)平均資本化率的公式（4），期數(shù)與權(quán)數(shù)之間的關(guān)系不夠明確。因此，應(yīng)對(duì)上述公式進(jìn)行如下優(yōu)化：
對(duì)于公式（3），將“至當(dāng)期末止購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)累計(jì)支出－專門借款累計(jì)金額”表述為“至當(dāng)期末止累計(jì)動(dòng)用一般借款的金額”；將“資產(chǎn)累計(jì)支出超出專門借款部分實(shí)際占用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)”表述為“當(dāng)期占用天數(shù)與資本化率配比的期間”。這樣，公式（3）就簡(jiǎn)化為：
每期一般借款利息資本化金額＝至當(dāng)期末止累計(jì)動(dòng)用一般借款的金額×一般借款資本化率×當(dāng)期占用天數(shù)與資本化率配比的期間（6）
對(duì)于公式（4）和公式（5），可以將其合并為下列公式：
加權(quán)平均利率＝所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際利息之和÷所占用一般借款本金以當(dāng)期占用時(shí)間為權(quán)數(shù)的加權(quán)平均數(shù)×100%（7）
例2：承例1，假定甲公司為建造廠房于2012年1月1日專門借款2 000萬元，借款期限為3年，年利率為6％。除此之外，沒有其他專門借款。在廠房建造過程中占用了兩筆一般借款，具體資料如下：①向銀行長(zhǎng)期貸款2 000萬元，期限為2012年5月1日至2015年5月1日，年利率為6％，按年支付利息。②按面值發(fā)行公司債券1億元，于2011年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8％，按年支付利息，假定無其他相關(guān)費(fèi)用。假定全年按360天計(jì)算。其他相關(guān)資料均同例1。
1. 計(jì)算專門借款利息資本化金額。2012年專門借款利息資本化金額＝2 000×6％-500×0.5％×6＝105（萬元）；2013年專門借款利息資本化金額＝2 000×6％×6/12＝60（萬元）。
2. 計(jì)算一般借款資本化金額。在建造廠房過程中，自2012年7月1日起已經(jīng)有2 000萬元占用了一般借款。另外，2013年1月1日支出的1 500萬元也占用了一般借款。
計(jì)算這兩筆資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)如下：2012年所占用一般借款的加權(quán)平均利率＝（2 000×6%×8/12+10 000×8%）/（2 000×8/12+10 000）×100%＝7.76%；2012年一般借款利息資本化金額＝2 000×7.76%×6/12＝77.6（萬元）；2013年所占用一般借款的加權(quán)平均利率＝（2 000×6%+10 000×8%）/（2 000+10 000）×100%＝7.67%。當(dāng)年一般借款利息資本化金額＝（2 000+1 500）×7.67%×6/12＝134.23（萬元）。
3. 根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，公司建造廠房應(yīng)予資本化的利息金額如下：2012年利息資本化金額＝105＋77.6＝182.60（萬元）；2013年利息資本化金額＝60＋134.23＝194.23（萬元）。
4. 有關(guān)賬務(wù)處理如下：2012年12月31日：借：在建工程182.6，財(cái)務(wù)費(fèi)用802.4，應(yīng)收利息（或銀行存款）15；貸：應(yīng)付利息1 000。2012年實(shí)際借款利息＝2 000×6％＋2 000×6％×8/12+10 000×8%＝1 000（萬元）。
2013年6月30日：借：在建工程194.23，財(cái)務(wù)費(fèi)用725.77；貸：應(yīng)付利息920。2013年1月1日至6月30日的實(shí)際借款利息＝2 000×6％+10 000×8%＝920（萬元）。
三、結(jié)論
本文首先對(duì)借款費(fèi)用資本化金額計(jì)算方法存在問題進(jìn)行了分析，并提出相應(yīng)的優(yōu)化方法，改進(jìn)了計(jì)算公式。通過具體實(shí)例可以看到，經(jīng)優(yōu)化后的借款費(fèi)用資本化金額計(jì)算公式更為清晰和簡(jiǎn)潔，表達(dá)更為準(zhǔn)確，運(yùn)用起來更為方便。
【注】本文受陜西理工學(xué)院2012年度科研基金項(xiàng)目（編號(hào)：SLGKY12－36）資助。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
2. 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2012）.北京：人民出版社，2012
3. 戴德明，林鋼，趙西卜.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)（第五版）.北京：人民大學(xué)出版社，2011
4. 彭柯諫.借款費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)核算例解.財(cái)會(huì)月刊，2010；5
【作 者】
趙英會(huì)
【作者單位】
（陜西理工學(xué)院管理學(xué)院 陜西漢中 723001）
