【摘要】高校會(huì)計(jì)制度改革后，原未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)如何核算、新購入固定資產(chǎn)如何操作，以及如何計(jì)提固定資產(chǎn)減值？本文針對(duì)這些實(shí)務(wù)問題提出了一套切實(shí)可行的“高校固定資產(chǎn)核算”方案。
【關(guān)鍵詞】高校 固定資產(chǎn)核算 改革方案
一、研究背景
隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)環(huán)境也隨之發(fā)生重大變化，對(duì)于教育經(jīng)費(fèi)，國家不可能完全通過財(cái)政預(yù)算來解決。高校擴(kuò)張經(jīng)費(fèi)來源廣泛，銀行貸款增多，高校面臨不同以往的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為了進(jìn)一步規(guī)范高等學(xué)校的會(huì)計(jì)行為，以及促進(jìn)高校加強(qiáng)預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理和績效評(píng)價(jià)，在2009 年財(cái)政部擬定了新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）。其基本理念是在高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，這對(duì)推動(dòng)我國高校會(huì)計(jì)制度改革具有重要意義。征求意見稿的主要變化有：為了真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值、合理確定教育成本，要求計(jì)提固定資產(chǎn)折舊；為了增強(qiáng)信息披露的完整性，將基建財(cái)務(wù)納入“大賬”核算體系，增設(shè)了“在建工程”、“基建工程”兩個(gè)一級(jí)科目。
原《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對(duì)固定資產(chǎn)只核算賬面原值而不計(jì)提折舊，而對(duì)于固定資產(chǎn)在使用中發(fā)生的損耗不予反映，且未設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目，只在固定資產(chǎn)出售、報(bào)廢或毀損時(shí)直接沖減“固定資產(chǎn)”和“固定基金”兩個(gè)科目。
其存在的問題是：第一，凈資產(chǎn)不實(shí)。由于對(duì)房屋和建筑物以及為教學(xué)活動(dòng)服務(wù)的教學(xué)儀器設(shè)備等固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，隨著使用時(shí)間的延長，固定資產(chǎn)的凈值與其賬面價(jià)值的差額越來越大，使資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定基金”反映的凈資產(chǎn)嚴(yán)重不實(shí)。第二，教育成本核算數(shù)據(jù)不真實(shí)、不準(zhǔn)確。對(duì)于高校擴(kuò)大招生規(guī)模、優(yōu)化資源配置、提高辦學(xué)效益，教育部門要制定有關(guān)收費(fèi)和投資政策，就首先要對(duì)教育成本進(jìn)行分析，而固定資產(chǎn)折舊費(fèi)是高校教育成本的主要組成部分。高校對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，就使教育成本不真實(shí)，直接影響到教育成本分析，影響到教育部門和高校的正確決策。第三，固定資產(chǎn)有償使用缺乏依據(jù)。高校后勤改革之后，后勤企業(yè)要有償使用學(xué)校的固定資產(chǎn)，這就提出了有償使用的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)問題。如果固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)磨損程度無法體現(xiàn)，有償使用的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)就難以確定，那么后勤企業(yè)的成本核算、學(xué)校國有資產(chǎn)的保值增值都將受到影響。
新制度基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，取消了“固定基金”和“修購基金”科目，并增設(shè)了“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)清理”兩個(gè)科目用來分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)成本及核算轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)價(jià)值。
現(xiàn)有的相關(guān)文獻(xiàn)，大多也提出了高校固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊而存在的諸多問題，一般給出的解決措施就是增設(shè)“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)清理”科目。但是，對(duì)會(huì)計(jì)制度改革后原未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)如何核算，以及新購入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊如何操作等實(shí)務(wù)問題沒有應(yīng)對(duì)方案。下文擬對(duì)此進(jìn)行詳細(xì)的探討研究。
二、問題分析及解決方案
高校固定資產(chǎn)種類數(shù)目繁多、來源廣泛，建立固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)，以及在財(cái)務(wù)處下增設(shè)專門的“固定資產(chǎn)審查核算”部門勢(shì)在必行。具體方案是：
1. 細(xì)化固定資產(chǎn)種類：總共分為十一大類, 即房屋和建筑物、專用設(shè)備、通用設(shè)備、儀表儀器、交通運(yùn)輸、電氣設(shè)備、文化體育用品、圖書、文物及陳列品、家具用具及其他類。
2. 針對(duì)會(huì)計(jì)制度改革前未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)審查核算部門應(yīng)與其他各部門、各學(xué)院商議，將現(xiàn)有固定資產(chǎn)重新分類，利用“固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)”劃入上述十一大類，并歸集在總部資產(chǎn)、各部門、各學(xué)院二級(jí)明細(xì)科目下，由各部門、各學(xué)院對(duì)其進(jìn)行估價(jià)。對(duì)于本單位無法完成的固定資產(chǎn)價(jià)值估算工作，可以邀請(qǐng)專業(yè)人士協(xié)助。以估價(jià)作為入賬價(jià)值，例如某通用設(shè)備C，做會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn)——通用設(shè)備——C
累計(jì)折舊 ①
貸：固定資產(chǎn)——C
各部門、各學(xué)院還需配合財(cái)務(wù)處預(yù)估該固定資產(chǎn)的剩余使用年限及合理的折舊方法，在以后期間做會(huì)計(jì)分錄如下：
借：教育費(fèi)用/科研費(fèi)用/管理費(fèi)用等
貸：累計(jì)折舊②
在會(huì)計(jì)制度改革前，高校固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，在購買固定資產(chǎn)時(shí)，按其購買成本直接確認(rèn)為事業(yè)支出，借記“教育事業(yè)支出”等科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。購買的固定資產(chǎn)在入賬時(shí)已經(jīng)按照收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)全部作為支出，一次性計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用。
因此在會(huì)計(jì)制度改革后，對(duì)于改革前已經(jīng)購買的固定資產(chǎn)，就會(huì)存在這樣的問題：其在購買時(shí)已全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，如果按照改革后的會(huì)計(jì)制度，每期計(jì)提折舊，就會(huì)多計(jì)以后期間學(xué)校的費(fèi)用。但是，高校的“收入費(fèi)用表”僅僅是反映高校在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)取得的收入以及發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用而已，不同于利潤導(dǎo)向型的企業(yè)，因此，我們認(rèn)為該項(xiàng)“會(huì)計(jì)政策變更”應(yīng)采用“未來適用法”調(diào)整，即將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項(xiàng)。也就是說，不調(diào)整往期的收入費(fèi)用表及資產(chǎn)負(fù)債表，將“累計(jì)折舊①+累計(jì)折舊②”的數(shù)值填列在變更當(dāng)期的資產(chǎn)負(fù)債表中，將“累計(jì)折舊②”對(duì)應(yīng)的“教育費(fèi)用/科研費(fèi)用/管理費(fèi)用等”的數(shù)值填列在變更當(dāng)期的收入費(fèi)用表當(dāng)中。
3. 針對(duì)會(huì)計(jì)制度改革后新購入的固定資產(chǎn)：需建立完整的固定資產(chǎn)購買審批流程，如下所示：
申購“預(yù)計(jì)使用年限>1年，單位價(jià)值≥2 000元”有形資產(chǎn)→各部門、各學(xué)院領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)→財(cái)務(wù)處“固定資產(chǎn)審查核算”部門審核，財(cái)務(wù)處領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)→總會(huì)計(jì)師批準(zhǔn)→申購人購買→持相關(guān)發(fā)票，到財(cái)務(wù)處“固定資產(chǎn)審查核算”部門登記。
即只要申購“預(yù)計(jì)使用年限>1年，單位價(jià)值≥2 000元”有形資產(chǎn)，就必須得到各部門、各學(xué)院指定領(lǐng)導(dǎo)的批準(zhǔn)。各部門、各學(xué)院批準(zhǔn)后，還需到財(cái)務(wù)處“固定資產(chǎn)審查核算”部門進(jìn)行審核，“固定資產(chǎn)審查核算”部門要切實(shí)做好本職工作，認(rèn)真核查已有固定資產(chǎn)，確保新的申購有其必要性，降低固定資產(chǎn)閑置率。經(jīng)過“固定資產(chǎn)審查核算”部門審核，認(rèn)為確有必要購買時(shí)，上報(bào)財(cái)務(wù)處領(lǐng)導(dǎo)，最后報(bào)總會(huì)計(jì)師批準(zhǔn)，批準(zhǔn)通過后，才可購買。
如有條件，“固定資產(chǎn)審查核算”部門應(yīng)配合各部門、各學(xué)院的購置工作，保證購買的固定資產(chǎn)價(jià)廉物美，并提醒申購人在購買完成后，及時(shí)到“固定資產(chǎn)審查核算”部門辦理固定資產(chǎn)登記工作，同時(shí)確定合適的折舊年限及折舊方法。
不同類別固定資產(chǎn)應(yīng)選用不同的折舊方法：對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)而言，價(jià)值的損耗主要是由于使用或放置的時(shí)長所造成，所以采用年限平均法；而對(duì)于動(dòng)產(chǎn)來說，就有多方面因素需要進(jìn)行考慮，若固定資產(chǎn)使用周期長則可用年限平均法；若固定資產(chǎn)的使用周期不太長則使用工作量法較為合理；若設(shè)備更新速度快則使用加速折舊法。另外，對(duì)于單位價(jià)值大的固定資產(chǎn)，可以按單項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊；對(duì)于單位價(jià)值低但使用年限在一年以上的大批同類物資，可按照該類固定資產(chǎn)的分類計(jì)提折舊。
4. 在會(huì)計(jì)期末需對(duì)出現(xiàn)減值跡象的固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。隨著計(jì)算技術(shù)、新型通訊技術(shù)和現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅速發(fā)展，技術(shù)更新?lián)Q代日益加快，極有可能導(dǎo)致固定資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值，因此高校固定資產(chǎn)只有計(jì)提減值準(zhǔn)備，才能確保凈資產(chǎn)的真實(shí)性。
計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需受實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則的規(guī)范。資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)有兩種: 利用可量化的標(biāo)準(zhǔn)和利用有關(guān)人員的判斷。對(duì)于高校來說，高校不存在通過生產(chǎn)產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的情況，即使是某設(shè)備會(huì)帶來科研收入，也很難預(yù)估它會(huì)帶來的未來現(xiàn)金流。因而在利用可量化的標(biāo)準(zhǔn)來判斷固定資產(chǎn)是否減值時(shí)，基本是參照該項(xiàng)資產(chǎn)當(dāng)前的平均市價(jià)，即其公允價(jià)值進(jìn)行判斷。對(duì)于當(dāng)前無法量化的固定資產(chǎn)，卻又出現(xiàn)減值跡象時(shí)，就得利用有關(guān)人員的判斷或相關(guān)證據(jù)來確定，有可能需要借助專業(yè)人員的力量。
高校擁有的固定資產(chǎn)分布范圍廣、類型和數(shù)量多，許多設(shè)備、儀器還具有較高的專業(yè)性，如果要求會(huì)計(jì)人員逐項(xiàng)判斷其是否發(fā)生減值并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，工作量相當(dāng)大，難度也特別高，所以本文認(rèn)為，應(yīng)利用“固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)”，實(shí)行固定資產(chǎn)的狀態(tài)管理，將所有的固定資產(chǎn)建卡，明確固定資產(chǎn)的保管地點(diǎn)、使用部門和保管人，即各部門、各學(xué)院都需要指定專人配合財(cái)務(wù)處的固定資產(chǎn)核算工作。期末時(shí)如果某學(xué)院的某項(xiàng)設(shè)備出現(xiàn)減值跡象，那么該設(shè)備的保管人就需要根據(jù)目前的市價(jià)或借助專業(yè)的力量，確定該設(shè)備的減值金額，上報(bào)給該學(xué)院的固定資產(chǎn)負(fù)責(zé)人，由該負(fù)責(zé)人統(tǒng)一匯總后，上報(bào)給財(cái)務(wù)處“固定資產(chǎn)審查核算”部門。
“固定資產(chǎn)審查核算”部門需要加強(qiáng)對(duì)各部門、各學(xué)院固定資產(chǎn)減值測(cè)試的督促工作，定期召開“固定資產(chǎn)負(fù)責(zé)人”大會(huì)，抽查核實(shí)部分固定資產(chǎn)，保證固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值確實(shí)真實(shí)有效。
5. 加強(qiáng)對(duì)“固定資產(chǎn)審查核算”部門人員的培訓(xùn)。高校固定資產(chǎn)核算制度的改革，對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求。會(huì)計(jì)人員除了掌握會(huì)計(jì)核算知識(shí)外，還得對(duì)固定資產(chǎn)的相關(guān)知識(shí)予以了解，只有具備扎實(shí)的知識(shí)功底，才能對(duì)固定資產(chǎn)折舊、減值以及是否存在閑置等問題給予準(zhǔn)確的判斷，從而全面保障高校固定資產(chǎn)的核算工作，促進(jìn)高校健康有序發(fā)展。
三、總結(jié)
本文針對(duì)高校會(huì)計(jì)制度改革后，原未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)如何核算，新購入固定資產(chǎn)如何操作，如何計(jì)提固定資產(chǎn)減值等實(shí)務(wù)問題提出一套切實(shí)可行的解決方案。本文認(rèn)為通過加強(qiáng)高校固定資產(chǎn)核算，提高核算人員工作素質(zhì)，使高校固定資產(chǎn)核算效果不斷提升，從而合理確定教育成本，實(shí)現(xiàn)高?？沙掷m(xù)發(fā)展。
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【作 者】
陳海平 毛 倩
【作者單位】
（西安科技大學(xué)財(cái)務(wù)處 西安 710054 西安科技大學(xué)管理學(xué)院 西安 710054）
