【摘要】?jī)?nèi)部控制非重大缺陷比重大缺陷更有可能誘發(fā)“蝴蝶效應(yīng)”，這種 “蝴蝶效應(yīng)”需要執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師引起足夠重視。本文認(rèn)為，應(yīng)該綜合運(yùn)用法律、制度、技術(shù)等手段采取措施，以促使審計(jì)師、被審計(jì)單位對(duì)內(nèi)部控制非重大缺陷“蝴蝶效應(yīng)”的應(yīng)有關(guān)注落到實(shí)處。
【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制審計(jì) 非重大缺陷 蝴蝶效應(yīng)
根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站公開消息，2012年共有38家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為230家國(guó)內(nèi)上市公司出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其中，非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告5份，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告4份，否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告1份。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比例為2.17%。這一低比例意味著企業(yè)內(nèi)部控制“一片大好”，還是審計(jì)師沒能發(fā)現(xiàn)應(yīng)有之問題？從民間各界對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果的反映來看，應(yīng)當(dāng)是質(zhì)疑聲大于褒揚(yáng)聲。年初時(shí)《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》刊發(fā)了北京普信管理咨詢有限公司副總裁安娜的文章，指出在當(dāng)前我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)中的人員與服務(wù)質(zhì)量不充分的情況下急于參與新業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)，及對(duì)企業(yè)內(nèi)控中存在的缺陷和問題揭示的太少等“走過場(chǎng)”現(xiàn)象，提出了審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)缺陷的能力和企業(yè)自身整體內(nèi)控評(píng)估審計(jì)的能力亟待提高等主張。
本文研究的是內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的非重大缺陷如何認(rèn)識(shí)和對(duì)待的問題，目的是依靠?jī)?nèi)部控制審計(jì)遏制內(nèi)部控制缺陷引發(fā)的“蝴蝶效應(yīng)”，從而提升內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果的價(jià)值，努力達(dá)到和接近公眾期望。
一、內(nèi)部控制缺陷誘發(fā)“蝴蝶效應(yīng)”機(jī)理分析
1. 什么是蝴蝶效應(yīng)。美國(guó)氣象學(xué)家愛德華·羅倫茲（Edward N. Lorentz）1963年在一篇提交紐約科學(xué)院的論文中分析了“蝴蝶效應(yīng)”，即“一只南美洲亞馬遜河流域熱帶雨林中的蝴蝶，偶爾扇動(dòng)幾下翅膀，可以在兩周以后引起美國(guó)德克薩斯州的一場(chǎng)龍卷風(fēng)”。其原因就是蝴蝶扇動(dòng)翅膀的運(yùn)動(dòng)，導(dǎo)致其身邊的空氣系統(tǒng)發(fā)生變化，并產(chǎn)生微弱的氣流，而微弱的氣流的產(chǎn)生又會(huì)引起四周空氣或其他系統(tǒng)產(chǎn)生相應(yīng)的變化，由此引起一個(gè)連鎖反應(yīng)，最終導(dǎo)致其他系統(tǒng)的極大變化。他稱之為混沌學(xué)。蝴蝶效應(yīng)在管理學(xué)和社會(huì)學(xué)界可用來說明一個(gè)壞的微小的機(jī)制，如果不加以及時(shí)地引導(dǎo)、調(diào)節(jié)，在某些特定條件下，會(huì)給社會(huì)帶來非常大的危害。
2. 什么樣內(nèi)部控制缺陷易引發(fā)“蝴蝶效應(yīng)”。在這里，我們暫將內(nèi)部控制缺陷易引發(fā)的“蝴蝶效應(yīng)”定義為內(nèi)部控制缺陷在無人關(guān)注或沒有特別關(guān)注的情況下，逐步演化和發(fā)展為企業(yè)重大病因，并最終導(dǎo)致企業(yè)重大危機(jī)事件，這種危機(jī)事件包括但不局限于企業(yè)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)且影響重大和廣泛。
在內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)師習(xí)慣于將所識(shí)別的控制缺陷劃分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》中給出了控制缺陷嚴(yán)重程度的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即：①控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報(bào)發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性的大??；②因一項(xiàng)或多項(xiàng)控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小。如果控制缺陷單獨(dú)或連同其他控制缺陷的組合很可能導(dǎo)致報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)即為重大缺陷，不能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)但應(yīng)引起被審計(jì)單位董事會(huì)和管理層重視的缺陷為重要缺陷，重大和重要缺陷以外的為一般缺陷。依據(jù)我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要應(yīng)關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行中是否存在重大缺陷，例如第八條第二款：“內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)越高，給予該領(lǐng)域的審計(jì)關(guān)注就越多”，還有在第二十二條中專門對(duì)表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象進(jìn)行列舉?；谥匾栽瓌t和成本效益原則的考慮，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》中指出：“在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋找單獨(dú)或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷”，這表明審計(jì)師對(duì)識(shí)別的非重大缺陷，不需要在審計(jì)實(shí)施中予以高度重視。
一個(gè)比較明顯的事實(shí)是，重大缺陷一經(jīng)識(shí)別，在審計(jì)師的重視和關(guān)注下，必須推動(dòng)管理層采取有力整改措施與手段，因此，重大缺陷雖然距離蝴蝶效應(yīng)大爆發(fā)的時(shí)間短，但往往最終給企業(yè)和投資者帶來的損失有限，有些情況下還可能通過加強(qiáng)管理改善現(xiàn)狀和彌補(bǔ)損失。
然而，那些被視作存在重要缺陷、一般缺陷的控制，這里將其統(tǒng)稱為“非重大缺陷”，由于審計(jì)師重視不夠，再加上管理層并不情愿“自曝缺陷”，則反而有更大可能形成“蝴蝶效應(yīng)”，如圖1所示。
3. 來自新華制藥內(nèi)部控制缺陷“蝴蝶效應(yīng)”演進(jìn)證據(jù)。2012年3月26日，由信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽發(fā)的對(duì)山東新華制藥股份有限公司否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告出爐。這是我國(guó)企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系正式實(shí)施以來首份被出具否定意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。該報(bào)告一出，促使新華制藥的A股股價(jià)在隨后短短半個(gè)月間一路下滑。然而此事引發(fā)的余波不斷，2012年《證券日?qǐng)?bào)》記者馬燕一則“新華制藥內(nèi)控重大缺陷，信永中和被指嚴(yán)重失職”的報(bào)導(dǎo)，引發(fā)一連串的針對(duì)執(zhí)業(yè)審計(jì)師的“討伐”論調(diào)。
針對(duì)該事件武漢大學(xué)法學(xué)院教授孟勤國(guó)以法律視角對(duì)執(zhí)業(yè)審計(jì)師的過錯(cuò)進(jìn)行了批評(píng)，歷數(shù)執(zhí)業(yè)審計(jì)師不盡職表現(xiàn)，并指出股民可以要求審計(jì)事務(wù)所賠償新華制藥公司股價(jià)下跌帶來的損失。
針對(duì)新華制藥內(nèi)部控制銷售業(yè)務(wù)多頭授信導(dǎo)致巨額壞賬的事件，輿論普遍認(rèn)為，信永中和事務(wù)所長(zhǎng)年擔(dān)任新華制藥的審計(jì)者，理應(yīng)及早注意到相關(guān)控制缺陷并提請(qǐng)管理層予以改正。正是執(zhí)業(yè)審計(jì)師的對(duì)初始可能并不顯眼的控制缺陷任由發(fā)展或關(guān)注不夠，才飛出了那只令人震撼的“壞蝴蝶”。其蝴蝶效應(yīng)的發(fā)展歷程可參照下圖所示。
二、如何讓審計(jì)師、被審計(jì)單位對(duì)內(nèi)部控制非重大缺陷“蝴蝶效應(yīng)”的關(guān)注落到實(shí)處
1. 對(duì)報(bào)表使用者有權(quán)了解企業(yè)內(nèi)部控制非重大缺陷予以立法保護(hù)。無論是企業(yè)編制的《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》，還是審計(jì)師出具的《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》，考慮到成本效益原則，都沒有必要將其所識(shí)別的所有內(nèi)部控制缺陷都予以披露。但可以不披露并不排除將自身識(shí)別的各類控制缺陷及整改措施，以及審計(jì)師識(shí)別的控制缺陷、管理建議、整改措施以適當(dāng)介質(zhì)進(jìn)行存檔，以備報(bào)表使用人在需要的情況下進(jìn)行調(diào)用。應(yīng)賦予報(bào)表使用人自上述兩個(gè)報(bào)告公布之日起一段時(shí)期內(nèi)，如兩個(gè)月內(nèi)，有權(quán)登錄公司網(wǎng)站進(jìn)行在線質(zhì)詢或直接進(jìn)入內(nèi)部控制缺陷記錄庫當(dāng)中查詢。對(duì)于報(bào)表使用人來講，了解企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷，有助于幫助其對(duì)報(bào)表存在或可能存在重大錯(cuò)報(bào)的理解，而了解企業(yè)內(nèi)部控制非重大缺陷，則有助于形成“內(nèi)部控制缺陷的歷史記憶”，以及以利益相關(guān)者身份幫助和督促企業(yè)識(shí)別內(nèi)部控制缺陷中的“壞蝴蝶”。只有對(duì)報(bào)表使用人以立法形式賦予其已識(shí)別的記錄存檔的內(nèi)部控制缺陷查閱權(quán)，才能實(shí)現(xiàn)對(duì)上述兩個(gè)報(bào)告有力的外部監(jiān)督。
2. 規(guī)定審計(jì)師應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制重大缺陷實(shí)施“二批錄取”，將部分內(nèi)部控制非重大缺陷中的“壞蝴蝶”晉升為重大缺陷。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，如果一項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷單獨(dú)或連同其他缺陷具備合理可能性導(dǎo)致不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)告中的重大錯(cuò)報(bào)，就應(yīng)將該缺陷認(rèn)定為重大缺陷。表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象主要包括：①注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊。②企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表。③注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)。④企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。
此處將審計(jì)師參照上述標(biāo)準(zhǔn)和方法并結(jié)合自身專業(yè)判斷認(rèn)定的重大缺陷為“首批錄取”的重大缺陷。根據(jù)2012年的230份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，可以發(fā)現(xiàn)得以首批錄取的重大缺陷少之又少。這為我們實(shí)施“第二批錄取”提供了某種必要理由。
從遏制“蝴蝶效應(yīng)”角度考慮，應(yīng)出臺(tái)規(guī)定要求審計(jì)師應(yīng)對(duì)已經(jīng)識(shí)別的非重大缺陷進(jìn)行二次評(píng)價(jià)，綜合形成背景、責(zé)任人、納稅影響、法律條款、外部影響等因素，從中篩選出應(yīng)予格外關(guān)注的特別控制缺陷，此為“第二批錄取”的重大缺陷，評(píng)價(jià)過程要記錄于審計(jì)工作底稿中。例如某企業(yè)年中某項(xiàng)設(shè)備采購(gòu)沒有執(zhí)行招標(biāo)程序，在金額不大的情況下一般可不認(rèn)定為重大缺陷，但如果其背后具有企業(yè)某高層直接授意情節(jié)，或是存在采購(gòu)負(fù)責(zé)人與設(shè)備使用部門的多年的密切關(guān)系，則這個(gè)缺陷就值得格外關(guān)注，因?yàn)檫@其中可能不只是招標(biāo)程序不執(zhí)行缺陷，很可能還有更多資金案件。至于審計(jì)師識(shí)別出的非重大缺陷有多少數(shù)量和比例需要納入重大缺陷來對(duì)待，則需要結(jié)合具體情況進(jìn)行具體分析。
3. 規(guī)定被審計(jì)單位在其自評(píng)報(bào)告中必須說明自身識(shí)別的控制缺陷與審計(jì)師發(fā)現(xiàn)缺陷的差別與應(yīng)對(duì)。從2012年上市公司已經(jīng)公布的《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》來看，內(nèi)容較冗長(zhǎng)，而且企業(yè)出于維護(hù)自身形象因素，較少直面自身存在的內(nèi)部控制缺陷。這導(dǎo)致普通投資者從中看到的對(duì)自己有用的有關(guān)內(nèi)部控制缺陷現(xiàn)狀及整改方面的信息十分有限。應(yīng)采取強(qiáng)制規(guī)定，要求企業(yè)在該報(bào)告中適當(dāng)描述自身識(shí)別的控制缺陷與審計(jì)師識(shí)別的控制缺陷的差別，以及如何應(yīng)對(duì)這些差別和整改措施落實(shí)情況。對(duì)于企業(yè)自身識(shí)別的控制缺陷與審計(jì)師識(shí)別的控制缺陷完全相同的情況，需要上報(bào)監(jiān)管部門備案并說明原因。
一般來說，審計(jì)師開展的審計(jì)程序與被審計(jì)單位開展的內(nèi)部控制自評(píng)程序具有較大不同。審計(jì)師可以利用內(nèi)部審計(jì)工作成果，但不可以拿內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告中的陳述當(dāng)作審計(jì)證據(jù)。因此，客觀上二者發(fā)現(xiàn)的控制缺陷理應(yīng)分布不同，而且各有側(cè)重。相比之下被審計(jì)單位發(fā)現(xiàn)的問題涉及面理應(yīng)更寬，問題應(yīng)更多，而審計(jì)師發(fā)現(xiàn)的問題主要是財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)控制方面，且數(shù)量可能會(huì)少于被審計(jì)單位自評(píng)的問題。
4. 進(jìn)一步規(guī)范和豐富內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段內(nèi)容?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第二十九條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項(xiàng)或者多項(xiàng)重大事項(xiàng)需要提請(qǐng)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意的，應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明。從2012年已經(jīng)出具的4份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告來看，多數(shù)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中說明的是接近但不構(gòu)成重大缺陷的情形，它們的共同不足是，對(duì)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的性質(zhì)及其對(duì)內(nèi)部控制的重大影響沒有清楚界定，容易帶來報(bào)告使用人理解上誤解。
從規(guī)范意義上說，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)通常是那些具有不確定性，但對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者理解被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效性時(shí)具有重要作用的段落，且不影響已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的審計(jì)意見類型。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)一旦使用，必須要說明強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的性質(zhì)及其對(duì)內(nèi)部控制的重大影響。
相對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段包羅的事項(xiàng)內(nèi)容可以適當(dāng)增加，只要是對(duì)于理解內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果有幫助的重大事項(xiàng)，且不影響所發(fā)表的審計(jì)意見的情況下，都可以在這里面闡述?；趦?nèi)部控制非重大缺陷“蝴蝶效應(yīng)”的考慮，筆者提議應(yīng)鼓勵(lì)審計(jì)師通過這個(gè)段落提示報(bào)告使用人哪些是有助于了解和洞悉“壞蝴蝶”可能存在的領(lǐng)域及其影響。
三、資本市場(chǎng)環(huán)境下構(gòu)建合圍“壞蝴蝶”形勢(shì)展望
實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，對(duì)非重大缺陷的“蝴蝶效應(yīng)”保持關(guān)注程度如何，勢(shì)必影響內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量。增加對(duì)內(nèi)部控制非重大缺陷的關(guān)注無疑將增加審計(jì)成本，被審計(jì)單位也會(huì)“知難而下”，將會(huì)自覺加強(qiáng)內(nèi)部控制缺陷自我識(shí)別、管理和監(jiān)督。從中長(zhǎng)期效果看，將有利于企業(yè)構(gòu)建良好的內(nèi)部控制體系，從而大大降低內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
如經(jīng)過幾年的培育和發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系會(huì)深入企業(yè)實(shí)踐并日漸發(fā)揮成效。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，只要充分把握機(jī)遇和條件，扎實(shí)練好內(nèi)功，勇于克服內(nèi)部控制非重大缺陷中的工作難點(diǎn)，就能夠有效推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作邁上新臺(tái)階，從而贏得公眾滿意度，將企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)做成注冊(cè)會(huì)計(jì)師的精品業(yè)務(wù)。
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【作 者】
盛永志 唐秋玲
【作者單位】
（哈爾濱金融學(xué)院會(huì)計(jì)系 哈爾濱 150030 黑龍江職業(yè)學(xué)院工商管理系 哈爾濱 150080）
