【摘要】本文通過一個案例，對國有企業(yè)重組業(yè)務會計處理過程中凈資產(chǎn)評估增值、職工安置補償費用等三個典型問題進行解析，以促進相關(guān)會計核算實務的準確性、合規(guī)性。
【關(guān)鍵詞】國有企業(yè) 重組 確認 計量
案例：A公司為某省屬國有企業(yè)，2011年進行改制重組，其方案如下：A公司將經(jīng)營性資產(chǎn)及部分負債作為投入，與其他投資人（C、D、E公司）共同組建B公司。
B公司注冊資本為3億元，股權(quán)情況為：A公司以經(jīng)營性資產(chǎn)和部分負債評估的凈資產(chǎn)4.47億元（評估基準日為2011年6月30日）出資，其中6 000萬元出資，占注冊資本的20%，其余3.87億元作為B公司應付A公司的款項，以后年度分期償還；C公司出資9 000萬元，占注冊資本的30%；D公司出資6 300萬元，占注冊資本的21%；E公司出資8 700萬元，占注冊資本的29%。
B公司成立后，A公司的主要經(jīng)營活動全部轉(zhuǎn)入B公司，A公司日常經(jīng)營為處理債權(quán)債務和獲得投資收益，其全部職工也轉(zhuǎn)入B公司。在B公司的9個董事席位中A公司占3席。
A公司以2011年11月30日為資產(chǎn)交割日，將經(jīng)營性資產(chǎn)劃入B公司，該日A公司協(xié)議交割經(jīng)營性凈資產(chǎn)的賬面價值為5.37億元。其中，主要資產(chǎn)包括貨幣資金1.36億元、應收票據(jù)2.81億元、應收賬款3.49億元、其他應收款5.63億元、長期投資0.6億元、固定資產(chǎn)0.14億元（系原清產(chǎn)核資時增加的土地賬面價值，未計提折舊或攤銷）、遞延所得稅資產(chǎn)0.06億元（計提減值準備形成）。負債主要有短期借款5.25億元、應付票據(jù)2.35億元、應付職工薪酬0.06億元、長期借款0.7億元、預計負債0.36億元。
A公司現(xiàn)使用土地30萬平方米（截止到6月末），其中行政劃撥地22萬平方米（將不改變其使用性質(zhì)和用途）、出讓地 8萬平方米。行政劃撥地將在B公司運營后改為出讓地，現(xiàn)在的出讓地按規(guī)定進行評估作價，均納入改制重組資產(chǎn)范圍。
2011年11月29日，A公司母公司批復同意支付職工補償金1.83億元，工傷職工一次性補助0.07億元，患病醫(yī)療補助0.003億元。A公司于2011年12月已支付了1.75億元，還有部分職工的尚未支付。公司重組后，A公司的離退休職工擬移交給當?shù)厣绫C構(gòu)，正與當?shù)卣M行洽談，主要是一次性支付給社保機構(gòu)的離退休職工的醫(yī)療保險費金額尚未確定。
一、A公司凈資產(chǎn)評估增值部分的確認和計量
A公司以經(jīng)營性資產(chǎn)對新設的B公司出資，應比照非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)規(guī)定處理（因為該交易中形成的A公司對B公司的應收款項將遠遠超過作為股權(quán)投資的6 000萬元，占總的交易對價的比例超過25％，嚴格來說并不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，但會計處理的效果與具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換交易類似）。
由于A公司在B公司的股權(quán)比例僅為20%，小于其他三方股東，并且在B公司的9個董事席位中僅占3席，未持有過半數(shù)表決權(quán)，因此對B公司僅保留重大影響而不再具有控制權(quán)。A公司實質(zhì)上處置了用作出資和換取應收款項的經(jīng)營性凈資產(chǎn)，換取了一項對被投資企業(yè)不具有控制權(quán)的股權(quán)和一項債權(quán)，換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)在未來現(xiàn)金流量的金額、時間和風險程度方面存在實質(zhì)性的差異，因而該交易對A公司而言是具有商業(yè)實質(zhì)的交易。
據(jù)此，該凈資產(chǎn)的公允價值與原賬面價值之間的差額，在A公司的報表上應作為資產(chǎn)處置損益，列報為營業(yè)外收入或者營業(yè)外支出（因為這些換出資產(chǎn)是作為一個整體處置，因此應當將其公允價值和原賬面價值之間的差額整體上確認為一項資產(chǎn)置換損益計入營業(yè)外收入或者營業(yè)外支出）。在資產(chǎn)交接日，A公司主要會計分錄為：借：長期股權(quán)投資——成本（B公司）6 000，其他應收款——B公司38 700，營業(yè)外支出——資產(chǎn)置換損益9 000；貸：經(jīng)營性凈資產(chǎn)53 700。
A公司在確認上述資產(chǎn)處置損益的同時，在對B公司的權(quán)益法核算中，應按照《企業(yè)會計準則講解（2010）》“合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理”部分的要求，按其對新公司的股權(quán)比例（20%）抵銷未實現(xiàn)的資產(chǎn)處置損益，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。假設2011年12月31日置換資產(chǎn)中固定資產(chǎn)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益為500萬元，B公司2011年度實現(xiàn)凈利潤800萬元，則A公司應確認投資收益=（800-500）×20%=60（萬元）。借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（B公司）60；貸：投資收益60。二、職工安置補償費用的確認和計量
對于A公司（原公司）按照經(jīng)批準的改制重組方案應支付和已支付給員工的解除經(jīng)濟合同補償金、身份轉(zhuǎn)換補償金等，可按《企業(yè)財務通則》、《財政部關(guān)于企業(yè)重組有關(guān)職工安置費用財務管理問題的通知》（財企［2009］117號）、《財政部關(guān)于中央企業(yè)重組中退休人員統(tǒng)籌外費用財務管理問題的通知》（財企［2010］84號）等相關(guān)文件的規(guī)定，將按照規(guī)定標準計提的此類改制成本從A公司的國有凈資產(chǎn)中預留，依次沖減A公司的未分配利潤、盈余公積、資本公積、實收資本。但是，考慮到相關(guān)出資凈資產(chǎn)的凈增值額已經(jīng)在出資、處置環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)入了營業(yè)外收入，而資產(chǎn)處置和人員安置是在同一份改制方案中規(guī)定的，屬于A公司改制重組一攬子交易的組成部分，因此較為合理的方式為計入當期損益。如果需由A公司承擔的三類人員費用超過了當期出資和處置的凈資產(chǎn)的增值凈收益，則超過部分再按財企［2009］117號文件等規(guī)定做沖減權(quán)益處理。在本例中，由于凈資產(chǎn)增值凈收益為負，故應將按照規(guī)定標準計提的職工安置補償費用直接依次沖減未分配利潤、盈余公積、資本公積、實收資本。另外，從凈資產(chǎn)中預留的三類人員費用的計算應該符合財企［2009］117號文件和財企［2010］84號文件等的相關(guān)規(guī)定，對于超過規(guī)定計提范圍和計提標準但確需支付的，應當在精算后計入A公司的損益。
為了確保重組交易賬務處理的及時性，A公司應當基于當前可獲得的信息（包括對重組中涉及的三類人員費用的初步精算結(jié)果），在計算處置損益時考慮預提三類人員費用等改制成本的影響，到最終精算結(jié)果定稿完成以及獲得有關(guān)方面批準（如需要）后，再按照會計估計變更進行相應調(diào)整，不能等到最終精算結(jié)果定稿完成以及獲得有關(guān)方面批準（如需要）后，或者三類人員費用等改制成本實際發(fā)生或支付時，才對所涉及的三類人員費用等改制成本進行預提處理。
三、劃撥土地改為出讓地的會計處理
根據(jù)重組方案，行政劃撥地將在B公司運營后改為出讓地，由B公司補繳出讓金。該土地在A公司的賬面價值0.14萬元，系在 20 世紀 90 年代中期的全國性國有企業(yè)清產(chǎn)核資中，將劃撥地權(quán)益評估作價后，按照當時的規(guī)定增加固定資產(chǎn)和資本公積，且不計提折舊，其原理是將其視做一項國家對企業(yè)的資本性投入（國家獨享權(quán)益）。而在該宗土地變性為出讓地之后，相應的劃撥地權(quán)益并不能記入以出讓方式取得的土地使用權(quán)的原值中。B 公司接受該劃撥地應不做賬務處理，到補繳出讓金后，再按實際繳納的出讓金和相關(guān)稅費作為“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的原值，并在出讓土地的使用年限內(nèi)攤銷。A 公司賬面在將該土地處置給 B 公司之后，也應相應轉(zhuǎn)回當初將劃撥地價值入賬固定資產(chǎn)和資本公積的會計分錄。
【作 者】
陳 晨
【作者單位】
（山東工商學院會計學院 山東煙臺 264005）
