【摘要】 會(huì)計(jì)人員在處理具體業(yè)務(wù)時(shí)經(jīng)常會(huì)遇到一些不確定事項(xiàng)，對(duì)此目前并沒(méi)有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。本文認(rèn)為應(yīng)依據(jù)謹(jǐn)慎性、及時(shí)性、重要性等會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，在確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的前提下進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。
【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量 不確定事項(xiàng) 會(huì)計(jì)處理
經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)紛繁復(fù)雜，而有些業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理往往具有較大的不確定性，需要會(huì)計(jì)人員對(duì)一些事項(xiàng)的結(jié)果進(jìn)行合理預(yù)測(cè)、估計(jì)和判斷，并進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。為確保財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，當(dāng)遇到不確定事項(xiàng)時(shí)，到底應(yīng)遵循什么原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢？本文擬結(jié)合具體案例進(jìn)行分析。
情況一：符合資本化條件的資產(chǎn)購(gòu)建或生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生非正常中斷，但中斷期限不確定時(shí)，中斷期間的借款費(fèi)用應(yīng)如何處理？
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建或者生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過(guò)3個(gè)月的，應(yīng)暫停借款費(fèi)用的資本化。在中斷期間所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，直至購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)重新開(kāi)始。如果在發(fā)生非正常中斷時(shí)，企業(yè)并不能合理預(yù)計(jì)中斷時(shí)間是否會(huì)連續(xù)超過(guò)三個(gè)月，而中斷期間的借款費(fèi)用又需要按月計(jì)提的，借款費(fèi)用到底是該費(fèi)用化還是該資本化呢？實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)人員大多只能根據(jù)職業(yè)判斷自行處理。
對(duì)此，筆者認(rèn)為當(dāng)符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建或者生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生質(zhì)量糾紛、安全事故等非正常中斷時(shí)，如果中斷時(shí)不能確定中斷時(shí)間是否會(huì)連續(xù)超過(guò)三個(gè)月，應(yīng)按照謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求和不能虛增企業(yè)的資產(chǎn)或高估企業(yè)的利潤(rùn)規(guī)定，企業(yè)可先將中斷期間的借款費(fèi)用費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。如果實(shí)際中斷時(shí)間短于連續(xù)三個(gè)月的，再依據(jù)重要性原則，根據(jù)費(fèi)用化金額的大小及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度，確定是否需要將原本費(fèi)用化的借款費(fèi)用調(diào)整為資本化。如果借款費(fèi)用金額較小或者調(diào)整處于跨年度，且調(diào)整將涉及企業(yè)所得稅和利潤(rùn)分配等一系列的會(huì)計(jì)處理，比較繁瑣，只要不影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策，企業(yè)也可依據(jù)重要性原則簡(jiǎn)化處理，即不作資本化調(diào)整。
例1：A公司為建造廠房于2012年4月1日從銀行借入2 000萬(wàn)元的專(zhuān)門(mén)借款，借款期限為2年，年利率為6％，不考慮借款手續(xù)費(fèi)。該項(xiàng)專(zhuān)門(mén)借款在銀行的存款年利率為3%，2012年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司為其建造廠房，并預(yù)付了1 000萬(wàn)元的工程款，廠房實(shí)體建造工作于當(dāng)日開(kāi)始，工期1年。該工程因發(fā)生施工安全事故在2012年8月1日中斷施工，復(fù)工日期不確定，至8月底尚未復(fù)工。
分析：廠房建造時(shí)間為1年，屬于符合資本化的資產(chǎn)，且在2012年7月1日同時(shí)滿足資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、建造活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始的三個(gè)借款費(fèi)用資本化條件，因此2 000萬(wàn)元專(zhuān)門(mén)借款7月份的利息費(fèi)用應(yīng)資本化，但8月份因安全事故導(dǎo)致施工非正常中斷，中斷時(shí)間不確定，為避免虛增資產(chǎn)和高估利潤(rùn)，該月份的利息應(yīng)費(fèi)用化。相關(guān)賬務(wù)處理如下：
8月份費(fèi)用化的利息費(fèi)用＝2 000×6%÷12－（2 000－1 000）×3%÷12＝10－2.5＝7.5（萬(wàn)元）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用750 00
銀行存款（或應(yīng)收利息）250 00
貸：應(yīng)付利息100 000
如果企業(yè)9月份達(dá)到了復(fù)工條件，廠房重又開(kāi)始建造。則在9月份可將8月份費(fèi)用化的利息調(diào)整為資本化。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：
借：在建工程75 000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用75 000
情況二：在以權(quán)益結(jié)算的股份支付中，如果最終不滿足可行權(quán)條件，職工不能行權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)如何處理原已確認(rèn)的“資本公積——其他資本公積”？
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》規(guī)定，對(duì)于可行權(quán)條件是業(yè)績(jī)條件的股份支付，在確定權(quán)益工具的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)考慮市場(chǎng)條件的影響，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。但在以權(quán)益結(jié)算的股份支付中，如果最終市場(chǎng)條件沒(méi)有滿足，職工不能行權(quán)時(shí)，原確認(rèn)的“資本公積——其他資本公積”應(yīng)如何處理呢？對(duì)此問(wèn)題，筆者是這樣理解的：如果在等待期屆滿時(shí)，利潤(rùn)等非市場(chǎng)條件滿足了，但其他可行權(quán)條件如市場(chǎng)條件不能滿足，職工不能從企業(yè)獲得股份或其他權(quán)益工具，企業(yè)也必須確認(rèn)獲得的相關(guān)服務(wù)。即原確認(rèn)的“資本公積——其他資本公積”應(yīng)在等待期屆滿時(shí)轉(zhuǎn)入“資本公積——股本溢價(jià)”科目。這樣處理的理由有兩個(gè)：一是資本公積的“其他資本公積”明細(xì)科目只是一個(gè)過(guò)渡性質(zhì)的賬戶，其最終不是轉(zhuǎn)入損益（如可供出售金融資產(chǎn)出售時(shí)）就是轉(zhuǎn)入“股本溢價(jià)”（如可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)股時(shí)或未轉(zhuǎn)股的部分到期時(shí)）；二是由于企業(yè)已獲得職工提供的服務(wù)，又不需要再支付其他對(duì)價(jià)，等待期內(nèi)確認(rèn)的“其他資本公積”可視為已實(shí)現(xiàn)的利得，在等待期屆滿時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)入“股本溢價(jià)”。
例2：2011年1月，為激勵(lì)高管，甲上市公司與其管理層成員簽訂股份支付協(xié)議，規(guī)定如果管理層成員在公司連續(xù)工作滿三年，并且公司股價(jià)每年均提高10%以上，每人可按5元1股的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)2萬(wàn)股本公司股票，該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為300萬(wàn)元。第一年年末，公司股價(jià)提高11%，預(yù)計(jì)離職比例為15%；第二年年末，公司股價(jià)提高12%，預(yù)計(jì)離職比例為20%；第三年年末，公司股價(jià)提高8%，實(shí)際離職比例為18%。假定公司在第一年年末、第二年年末均預(yù)計(jì)下年能實(shí)現(xiàn)當(dāng)年股價(jià)增長(zhǎng)10%以上的目標(biāo)。
分析：由于企業(yè)授予職工的是股票期權(quán)，屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付?？尚袡?quán)條件為服務(wù)期限條件和市場(chǎng)條件。授予股票期權(quán)獲得職工三年的服務(wù)。第一年公司股價(jià)提高11%，并且預(yù)計(jì)下年能實(shí)現(xiàn)股價(jià)增長(zhǎng)目標(biāo)，第一年年末確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用＝300×（1－15%）×1÷3＝85（萬(wàn)元），相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：
借：管理費(fèi)用850 000
貸：資本公積——其他資本公積850 000
同理，第二年年末確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用＝300×（1－20%）×2÷3－85＝75（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)分錄為：
借：管理費(fèi)用750 000
貸：資本公積——其他資本公積750 000
第三年年末確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用＝300×（1－18%）－85－75＝86（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)分錄為：
借：管理費(fèi)用860 000
貸：資本公積——其他資本公積860 000
由于公司第三年股價(jià)只增長(zhǎng)8%，未達(dá)到每年都增長(zhǎng)10%的可行權(quán)條件，因此管理層成員不能行使股票期權(quán)，但有82%的管理層成員已在公司連續(xù)服務(wù)三年，公司應(yīng)確認(rèn)他們提供的服務(wù)，并在三年期屆滿時(shí)將原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額轉(zhuǎn)入“資本公積——股本溢價(jià)”科目。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：
借：資本公積——其他資本公積2 460 000
貸：資本公積——股本溢價(jià)2 460 000
如果企業(yè)在第一年就未滿足股價(jià)增長(zhǎng)10%的目標(biāo)，即職工肯定不能行權(quán)，此時(shí)該股份支付協(xié)議就要取消。而企業(yè)已獲得了職工提供的一年服務(wù)，按謹(jǐn)慎性和及時(shí)性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，企業(yè)還是應(yīng)將這一年的服務(wù)費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)。假定第一年年末實(shí)際離職比例為15%，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
借：管理費(fèi)用850 000
貸：資本公積——股本溢價(jià)850 000
情況三：在銷(xiāo)售能合理預(yù)計(jì)退貨率的商品時(shí)，企業(yè)在退貨期滿前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日是否需要對(duì)估計(jì)的退貨率進(jìn)行修正？
企業(yè)在銷(xiāo)售商品時(shí)，可能附有銷(xiāo)售退回條件，如果能夠合理預(yù)計(jì)退貨率，則可以在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，但必須將預(yù)計(jì)退貨的那部分收益剔除。目前還沒(méi)有權(quán)威資料指出企業(yè)在退貨期滿前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日是否還需要對(duì)這部分退貨進(jìn)行修正。對(duì)此問(wèn)題，筆者這樣理解：企業(yè)在發(fā)出商品時(shí)根據(jù)以往的銷(xiāo)售經(jīng)驗(yàn)對(duì)退貨情況進(jìn)行了合理預(yù)計(jì)，但在退貨期內(nèi)，隨著時(shí)間的推移，實(shí)際的退貨情況可能會(huì)有變化，尤其當(dāng)實(shí)際退貨率高于預(yù)計(jì)退貨率時(shí)，為避免虛增資產(chǎn)和高估利潤(rùn)，及時(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)最近、最新的退貨情況，對(duì)原先退貨的賬務(wù)處理進(jìn)行修正，以提供更可靠、更謹(jǐn)慎的財(cái)務(wù)信息，如果退貨期滿前實(shí)際退貨率低于預(yù)計(jì)退貨率的，則可以不進(jìn)行修正。
例3：甲公司為一般納稅人，2012年10月1日銷(xiāo)售一批商品，售價(jià)為1 000萬(wàn)元，成本為700萬(wàn)元，增值稅為170萬(wàn)元。買(mǎi)賣(mài)雙方約定在6個(gè)月內(nèi)買(mǎi)方有權(quán)退貨。根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，甲公司估計(jì)退貨率為20%?？铐?xiàng)已收到。假定實(shí)際發(fā)生銷(xiāo)售退回時(shí)才能沖減銷(xiāo)項(xiàng)稅額。
分析：由于甲公司能合理預(yù)計(jì)退貨可能性，收入金額能夠可靠計(jì)量，因此在發(fā)出商品時(shí)能確認(rèn)收入。但為避免高估利潤(rùn)，必須將預(yù)計(jì)退貨商品的利潤(rùn)沖減掉。甲公司10月份的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款11 700 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1 700 000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本7 000 000
貸：庫(kù)存商品7 000 000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2 000 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1 400 000
預(yù)計(jì)負(fù)債600 000
如果截至2012年12月31日，根據(jù)掌握的資料了解到實(shí)際退貨率已達(dá)到25%，為及時(shí)、準(zhǔn)確地反映財(cái)務(wù)信息，企業(yè)應(yīng)對(duì)原預(yù)計(jì)的退貨情況進(jìn)行合理修正，重新估計(jì)退貨率。假定企業(yè)根據(jù)當(dāng)日實(shí)際退貨情況，將截至退貨期滿時(shí)的退貨率修正為30%，則2012年12月31日應(yīng)對(duì)預(yù)計(jì)增加的退貨商品進(jìn)行調(diào)整，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 000 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本700 000
預(yù)計(jì)負(fù)債300 000
如果截至2012年12月31日，實(shí)際退貨率是低于20%（原預(yù)計(jì)退貨率）的，則不必進(jìn)行修正。
主要參考文獻(xiàn)
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2012年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材·會(huì)計(jì).北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012
【作 者】
冷 琳
【作者單位】
（湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院 長(zhǎng)沙 410205）
