【摘要】本文根據(jù)營業(yè)稅改征增值稅的稅制改革政策變化，對(duì)增值稅一般納稅人試點(diǎn)前后由于稅率變化及稅種變更對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的稅負(fù)影響進(jìn)行了簡要分析。
【關(guān)鍵詞】營改增 接受服務(wù)企業(yè) 稅負(fù)
營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）已成為當(dāng)前熱門的財(cái)務(wù)話題，自2011年11月財(cái)政部和國家稅務(wù)總局下發(fā)營改增試點(diǎn)方案至今，上海市作為試點(diǎn)首個(gè)城市，先后出臺(tái)了指導(dǎo)意見和實(shí)施細(xì)則等配套文件。營改增的大改革，令國內(nèi)流轉(zhuǎn)稅系統(tǒng)和國際更加接軌，并能降低重復(fù)征稅對(duì)企業(yè)的負(fù)面影響。在全球經(jīng)濟(jì)下滑的背景下，如果企業(yè)能夠享受到結(jié)構(gòu)性減稅帶來的稅負(fù)下降，對(duì)其自身更有益處。
一、營改增試點(diǎn)前的流轉(zhuǎn)稅制度
營改增試點(diǎn)前的流轉(zhuǎn)稅制度基本是1994年稅制改革后確定的，主要稅種包括增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、城建稅、印花稅、教育費(fèi)附加等。而在此次營改增試點(diǎn)中接受服務(wù)企業(yè)主要涉及和發(fā)生變化的稅費(fèi)包括增值稅、營業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加。增值稅是對(duì)銷售貨物、提供勞務(wù)過程中增加的價(jià)值部分征稅，而營業(yè)稅一般是對(duì)營業(yè)收入的全額進(jìn)行征稅（國家規(guī)定的部分特殊行業(yè)除外）。對(duì)接受服務(wù)的企業(yè)一般不能取得增值稅專用發(fā)票用來抵扣，如企業(yè)接受運(yùn)輸服務(wù)時(shí)，增值稅一般納稅人只能接受交通運(yùn)輸企業(yè)開具（自開或代開）運(yùn)輸發(fā)票按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額的7%進(jìn)行抵扣，與17%和13%的銷項(xiàng)稅率相比，抵扣比例相對(duì)偏低，企業(yè)承擔(dān)了較重的稅負(fù)。
二、營改增試點(diǎn)前后接受服務(wù)的企業(yè)稅負(fù)變化
1. 此次營改增試點(diǎn)政策的基本規(guī)定。試點(diǎn)政策主要包括：試點(diǎn)地區(qū)從事交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的納稅人自新舊稅制轉(zhuǎn)換之日起，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅；在現(xiàn)行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率，交通運(yùn)輸業(yè)適用11%稅率，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)適用6%稅率，試點(diǎn)地區(qū)和非試點(diǎn)地區(qū)現(xiàn)行增值稅一般納稅人向試點(diǎn)納稅人購買增值稅應(yīng)稅服務(wù)，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額等。
2. 政策解析。下面簡單以某增值稅一般納稅人支付10 000元運(yùn)費(fèi)為例。
營改增前，增值稅一般納稅人接受交通運(yùn)輸企業(yè)開具（自開或代開）運(yùn)輸發(fā)票按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額的7%進(jìn)行抵扣，該增值稅一般納稅人支付10 000元運(yùn)費(fèi)，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額700元（10 000×7%）。
營改增后，增值稅一般納稅人接受交通運(yùn)輸企業(yè)開具（自開或代開）的貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票按照發(fā)票費(fèi)用項(xiàng)目金額的11%進(jìn)行抵扣。該增值稅一般納稅人如同樣支付10 000元（含稅）運(yùn)費(fèi)，其可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算如下：
先換算成不含稅運(yùn)費(fèi)=10 000/（1+11%）=9 009.01（元），則其可抵扣稅款=9 009.01×11%=990.99（元）。接受運(yùn)輸服務(wù)的企業(yè)少繳增值稅=990.99-700=290.99（元）；少繳城建稅=290.99×7%=20.37（元）；少繳教育費(fèi)附加=290.99×3%=8.73（元）；少繳地方教育費(fèi)附加=290.99×2%=5.82（元）；少繳各項(xiàng)稅費(fèi)=290.99+20.37+8.73+5.82=325.91（元）。
同時(shí)因?qū)r(jià)內(nèi)稅的營業(yè)稅改為增值稅（價(jià)外稅）造成企業(yè)成本的減少，使所得稅負(fù)擔(dān)有所上升，同樣支付10 000元運(yùn)費(fèi)，新政實(shí)施后成本及費(fèi)用減少額=290.99+20.37+7.73+5.82=324.91（元），假定企業(yè)其他運(yùn)營數(shù)據(jù)不變，則接受運(yùn)輸服務(wù)的企業(yè)多繳企業(yè)所得稅=324.91×25%=81.23（元）。
企業(yè)實(shí)際減少稅負(fù)=324.91-81.23=244.68（元）。其少繳稅費(fèi)占新政前運(yùn)費(fèi)總額的比例=244.68/10 000×100%=2.45%。
3. 稅負(fù)變化分析。下面以某集團(tuán)有限公司2011年數(shù)據(jù)為例（見下表）：分析可知，試點(diǎn)前：該納稅人繳納增值稅633.58萬元（1 920.25-1 286.67），繳納企業(yè)所得稅36.67萬元（146.69×0.25）。試點(diǎn)后：銷售收入、支付運(yùn)費(fèi)不變，銷項(xiàng)稅金1 920.25萬元（保持不變）。先換算成不含稅價(jià)=1 025.28/（1+11%）=923.68（萬元），則其可抵扣稅款=923.68×11%=101.6（萬元）。接受運(yùn)輸服務(wù)的企業(yè)少繳增值稅=101.6-71.77=29.83（萬元）；少繳城建稅=29.83×7%=2.09（萬元）；少繳教育費(fèi)附加=29.83×3%=0.89（萬元）；少繳地方教育費(fèi)附加=29.83×2%=0.6（萬元）；少繳各項(xiàng)稅費(fèi)=29.83+2.09+0.89+0.6=33.41（萬元）；成本及費(fèi)用減少額=29.83+2.09+0.89+0.6=33.41（萬元）；假定企業(yè)其他運(yùn)營數(shù)據(jù)不變，則接受運(yùn)輸服務(wù)企業(yè)多繳企業(yè)所得稅=33.41×25%=8.35（萬元）；稅費(fèi)減少額合計(jì)=33.41-8.35=25.06（萬元）。
試點(diǎn)前后該納稅人繳納增值稅、所得稅、其他稅費(fèi)、負(fù)擔(dān)率比較（如下表所示）：
營改增后，因交通運(yùn)輸業(yè)稅率調(diào)整為11%，接受服務(wù)企業(yè)在增值稅減少的同時(shí)企業(yè)的成本及費(fèi)用也相應(yīng)減少，導(dǎo)致企業(yè)所得稅的增加。兩者相抵后企業(yè)總體稅負(fù)還是下降了。
綜上所述，營改增最大的特點(diǎn)就是減少重復(fù)納稅，可以促使社會(huì)形成更好的良性循環(huán)，有利于企業(yè)降低稅負(fù)，營改增可以說是一項(xiàng)結(jié)構(gòu)性減稅的政策。從上面的案例可以看出：隨著營改增范圍的擴(kuò)大，使接受現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的增值稅一般納稅人，可以取得現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的增值稅專用發(fā)票，作為其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證，擴(kuò)大了抵扣的范圍和金額，減輕了增值稅負(fù)擔(dān)。雖然所得稅略有增加，但總體稅負(fù)仍為下降。據(jù)上海財(cái)稅部門的數(shù)據(jù)顯示，截至2012年6月15日申報(bào)期結(jié)束，上海大約九成試點(diǎn)納稅人稅負(fù)降低。但由于不同企業(yè)所處的不同的行業(yè)特點(diǎn)，在試點(diǎn)中也出現(xiàn)了部分企業(yè)稅負(fù)上升的現(xiàn)象。因此盡管改征增值稅后，試點(diǎn)企業(yè)能夠抵扣外購產(chǎn)品與服務(wù)所含稅款，起到減稅作用，但不同企業(yè)由于外購產(chǎn)品與服務(wù)的價(jià)值與比例不同，其減稅程度也有較大差異。企業(yè)稅負(fù)的最終變化情況取決于減稅效應(yīng)和增稅效應(yīng)兩者疊加在一起所產(chǎn)生的凈效應(yīng)。
主要參考文獻(xiàn)
劉若鴻，史燕平.新一輪增值稅擴(kuò)圍對(duì)融資租賃出租人的影響.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)導(dǎo)刊，2012；10
【作 者】
陸亞如
【作者單位】
（江蘇商貿(mào)職業(yè)學(xué)院貿(mào)易系 江蘇南通 226007）
