【摘要】本文舉例闡述了同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步研究了分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并兩種基本方法的會(huì)計(jì)處理及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，為廣大企業(yè)合并實(shí)務(wù)提供了很好的借鑒依據(jù)。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并 同一控制 非同一控制 合并財(cái)務(wù)報(bào)表
企業(yè)合并有關(guān)的會(huì)計(jì)處理主要涉及兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是合并日合并方如何對(duì)企業(yè)合并事項(xiàng)或交易進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量；二是是否需要以及如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。公司合并可以采取吸收合并或者新設(shè)合并方式。由于吸收合并與新設(shè)合并原有的被合并方已不存在，只有控股合并才存在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況，因此本文主要闡述控股合并的會(huì)計(jì)處理及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。
一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)的基本方法
無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，兩類企業(yè)合并的實(shí)施都需要合并方支付合并對(duì)價(jià)；兩類企業(yè)合并的進(jìn)行都有可能發(fā)生合并費(fèi)用；兩類企業(yè)合并都會(huì)涉及合并盈虧等。
合并日合并方對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量的賬務(wù)處理基本原理歸納見(jiàn)表1。例1：2×12年6月末甲公司用賬面價(jià)值500萬(wàn)元、公允價(jià)值600萬(wàn)元的庫(kù)存商品與300萬(wàn)元銀行存款取得乙公司80%的股份，乙公司合并日賬面價(jià)值如下：資產(chǎn)為原材料等200萬(wàn)元，固定資產(chǎn)900萬(wàn)元；負(fù)債為應(yīng)付賬款400萬(wàn)元；所有者權(quán)益為股本400萬(wàn)元，盈余公積50萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)150萬(wàn)元。該日乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬(wàn)元，超過(guò)賬面價(jià)值100萬(wàn)元為固定資產(chǎn)評(píng)估增值，即固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元。
根據(jù)上述資料，按同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并兩種情況分別進(jìn)行合并日的會(huì)計(jì)處理見(jiàn)表2。
二、分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理
通過(guò)多次股權(quán)投資實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，都涉及以下問(wèn)題：對(duì)合并前原有投資賬面價(jià)值是否需要按成本法的要求進(jìn)行調(diào)整？對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并如何確定合并成本，同時(shí)如何計(jì)量合并商譽(yù)？個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別有哪些需要注意的問(wèn)題？下面列表3對(duì)比予以說(shuō)明。例2：丙公司于2×11年7月初用銀行存款2 500萬(wàn)元取得丁公司20%的股份，當(dāng)日丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9 800萬(wàn)元、公允價(jià)值為10 000萬(wàn)元。取得投資后丙公司派人參與丁公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該投資采用權(quán)益法核算。2×11年下半年丁公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 500萬(wàn)元，在此期間，丁公司未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。
2×12年1月，丙公司支付6 800萬(wàn)元再次購(gòu)入丁公司40%的股份，實(shí)現(xiàn)了對(duì)丁公司的合并。購(gòu)買日丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為12 000萬(wàn)元、公允價(jià)值為15 000萬(wàn)元。假定丁公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為固定資產(chǎn)的評(píng)估增值。不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他事項(xiàng)。
根據(jù)上述資料，按同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并兩種情況分別進(jìn)行合并日的會(huì)計(jì)處理見(jiàn)表4。
【注】 本文系教育部人文社會(huì)科學(xué)研究規(guī)劃基金項(xiàng)目（批準(zhǔn)號(hào)：12YJA630024）的階段性研究成果。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
姜 葵
【作者單位】
（湖南涉外經(jīng)濟(jì)學(xué)院商學(xué)院 長(zhǎng)沙 410013）
