【摘要】本文闡述了《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計準則》有關固定資產(chǎn)會計處理方面的具體區(qū)別，并通過列舉實例予以說明，以期幫助廣大財會人員準確地理解和掌握《小企業(yè)會計準則》中固定資產(chǎn)的核算內(nèi)容，更好地從事小企業(yè)的會計實務工作。
【關鍵詞】小企業(yè)會計準則 企業(yè)會計準則 固定資產(chǎn) 會計處理 區(qū)別
對許多財會人員來說，一提起企業(yè)固定資產(chǎn)的會計處理，他們都會感到非常熟悉，原因是他們早已在教科書中及企業(yè)會計準則的講解培訓中學習過，并在實際工作中運用過。因此，他們認為小企業(yè)實施《小企業(yè)會計準則》，開展固定資產(chǎn)的具體會計核算應當是輕車熟路，不會有什么閃失違規(guī)的。但實際上，《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計準則》中有關固定資產(chǎn)的會計處理還是存在不同的。為此，筆者擬從以下幾個方面對“兩準則”有關固定資產(chǎn)會計處理的具體區(qū)別予以分述解析，以饗讀者。
一、自營建造固定資產(chǎn)會計處理方面的區(qū)別
1. 建造過程中發(fā)生借款費用的資本化條件和范圍存在差異。《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)為購建固定資產(chǎn)取得長期借款，在竣工決算前發(fā)生的借款利息，應在應付利息日根據(jù)借款合同利率計算確定的利息費用計入在建工程的成本。辦理竣工決算后發(fā)生的利息費用，在應付利息日計入財務費用。而《企業(yè)會計準則》規(guī)定，只有符合資本化條件的借款利息費用發(fā)生在資本化期間，才能予以資本化計入在建工程的成本，不符合資本化條件的借款利息費用則應予以費用化，計入財務費用，而且資本化金額的計算還需要區(qū)分一般借款和專門借款。符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等。
2. 建造完工的工程計入固定資產(chǎn)成本的截止日期存在差異。《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)自營建造完工的工程計入固定資產(chǎn)成本的日期，截止到竣工決算前。而《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)自營建造完工的工程計入固定資產(chǎn)成本的日期，截止到達到預定可使用狀態(tài)。
例1：宏興公司2012年6月30日為自行建造一棟廠房向建設銀行專門借入資金2 600 000元，并存入銀行。該借款期限為2年，年利率為9.6%，到期一次還本付息，不計復利。與建造該廠房工程有關的成本，諸如工程施工領用購入的工程物資、領用本企業(yè)外購的生產(chǎn)用原材料、建設期間發(fā)生的工程人員工資及福利費、支付的工程管理費用等共計1 725 200元。假設該廠房工程于2012年12月31日完工并辦理竣工決算，而該廠房達到預定可使用狀態(tài)的日期是2013年1月31日，宏興公司該項借款利息費用符合資本化的條件。那么，宏興公司自營建造完工的該廠房列入“固定資產(chǎn)——×廠房”的成本為多少呢？（假設不考慮借款存入銀行產(chǎn)生的利息收入）
解析：題設條件告訴我們，宏興公司是利用專門借款自營建造廠房的。
（1）若宏興公司是一個小企業(yè)，則適用《小企業(yè)會計準則》。根據(jù)上述規(guī)定可知，宏興公司在該廠房竣工決算前發(fā)生的借款利息費用應計入廠房在建工程的成本，該建設期間的借款利息=2 600 000×9.6%×6/12=124 800（元）。宏興公司的賬務處理為：借：在建工程 124 800；貸：應付利息124 800。再根據(jù)上述規(guī)定可知，宏興公司自營建造完工的廠房工程，計入固定資產(chǎn)成本的日期是截止到竣工決算前，因此，宏興公司自營建造完工的該廠房結(jié)轉(zhuǎn)至“固定資產(chǎn)——×廠房”的成本應為：1 725 200+124 800=1 850 000（元）。而辦理竣工決算后發(fā)生的借款利息費用，如2013年1月份的借款利息費用20 800元（2 600 000×9.6%×1/12），只能在應付利息日列入“財務費用”。
（2）若宏興公司是一個大中型企業(yè)，則適用《企業(yè)會計準則》。由上述規(guī)定及題意可知，宏興公司該廠房在達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的借款利息費用都應予以資本化，計入該廠房在建工程的成本。因此，宏興公司2012年7月1日至2012年12月31日的借款利息費用124 800元及2013年1月份的借款利息費用20 800元均應計入廠房在建工程的成本?，F(xiàn)假設宏興公司按攤余成本和實際利率計算確定的該項長期借款的利息費用與按借款合同利率計算確定的利息費用相同，不存在差額（利息調(diào)整），則宏興公司的賬務處理為：借：在建工程 145 600（124 800+20 800）；貸：應付利息145 600。由此可得，宏興公司自營建造完工的該廠房結(jié)轉(zhuǎn)至“固定資產(chǎn)——×廠房”的成本應為：1 725 200+145 600=1 870 800（元）。
二、融資租入固定資產(chǎn)會計處理方面的區(qū)別
《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，承租人融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃開始日，應按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關稅費等作為其入賬成本。而《企業(yè)會計準則》規(guī)定，在租賃開始日，承租人應按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者，加上承租人發(fā)生的初始直接費用作為租入固定資產(chǎn)的入賬成本，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，同時將“兩者中的較低者”與最低租賃付款額的差額作為未確認融資費用處理。
例2：2012年12月31日，宏興公司與M租賃公司簽訂了一份租賃合同：向M公司租入一臺生產(chǎn)用設備，租賃期為2013年1月1日至2015年12月31日；租賃開始日該設備的公允價值為1 600 000元；租賃合同規(guī)定的6個月的利率為8%（未知M公司的租賃內(nèi)含利率）；宏興公司自2013年1月1日起，每隔6個月于月末支付租金350 000元；宏興公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的印花稅、差旅費等5 000元；租賃期屆滿時，宏興公司享有優(yōu)惠購買該設備的選擇權(quán)，購買價為600元，租賃開始日估計期滿時該設備的公允價值為190 000元。那么，宏興公司在租賃開始日租入該固定資產(chǎn)（生產(chǎn)用設備）的入賬成本為多少？賬務處理又如何？［已知：PA（6，8%）=4.623，PF（6，8%）=0.630］
解析：由題設條件可知，宏興公司在租賃期屆滿時享有優(yōu)惠購買該租入設備的選擇權(quán)，且優(yōu)購價600元遠低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值190 000元，故在租賃開始日（2013年1月1日）就可以合理確定宏興公司將會行使這種選擇權(quán)，滿足融資租賃五條判斷標準其中的一條，由此可判定該項租賃是融資租賃。
（1）若宏興公司屬于小企業(yè)，則適用《小企業(yè)會計準則》。根據(jù)上述規(guī)定，宏興公司作為承租人融資租入該項固定資產(chǎn)的入賬成本為：6×350 000+5 000=2 105 000（元）。宏興公司的賬務處理為：借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)2 105 000；貸：長期應付款——應付融資租賃款2 100 000，銀行存款5 000。
（2）若宏興公司屬于大中型企業(yè)，則適用《企業(yè)會計準則》。根據(jù)上述規(guī)定及題設條件，我們可以確定宏興公司融資租入該項固定資產(chǎn)的入賬成本如下：
因為租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值為1 600 000元，是已知的，而最低租賃付款額=6×350 000+600=2 100 600（元）， 由此可得出：最低租賃付款額的現(xiàn)值=350 000×PA（6，8%）+ 600×PF（6，8%）=350 000×4.623+600×0.630=1 618 428（元）。
顯然，1 600 000＜1 618 428，所以，宏興公司融資租入該項固定資產(chǎn)的入賬成本應為：1 600 000+5 000=1 605 000（元）。宏興公司的賬務處理為：借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)1 605 000，未確認融資費用 500 600；貸：長期應付款——應付融資租賃款 2 100 600，銀行存款5 000。三、固定資產(chǎn)大修理支出會計處理方面的區(qū)別
《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生的符合稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)大修理支出（指同時符合下列條件的支出：①修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎50%以上；②修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長2年以上） 通過“長期待攤費用”科目核算，而且該支出在該固定資產(chǎn)尚可使用的年限內(nèi)按月進行攤銷，計入相關資產(chǎn)的成本或當期損益類科目。而《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)對固定資產(chǎn)進行定期檢查發(fā)生的大修理支出，有確鑿證據(jù)表明符合固定資產(chǎn)確認條件的部分（指同時符合下列條件：①與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；②該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量）應當計入固定資產(chǎn)的成本，不符合固定資產(chǎn)確認條件的應當費用化，在發(fā)生時計入當期損益。
例3：宏興公司于2008年9月30日購入一條需要安裝的生產(chǎn)用成套設備。2008年12月31日，該成套設備安裝完畢，經(jīng)驗收達到了預定可使用狀態(tài)，結(jié)轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)成本為2 650 000元，當日投入使用。該成套設備預計使用壽命為8年，采用直線法計提折舊。2013年1月1日，因該成套設備出現(xiàn)重大故障，故宏興公司決定對其進行大修理。當日該成套設備停止使用，并開始進行修理。在大修理過程中，領用工程物資成本為920 000元，應付大修理工程人員的薪酬360 000元，支付銀行存款68 000元。2013年3月31日，該生產(chǎn)用成套設備的大修理工程完工，經(jīng)驗收合格并于當日投入使用。預計經(jīng)過此次大修理，能使得該成套設備的使用壽命延長4年，宏興公司采用直線法于2013年4月份起對該大修理支出按月進行攤銷。那么，宏興公司怎樣對該成套設備發(fā)生的大修理支出進行會計處理呢？
解析：宏興公司的固定資產(chǎn)發(fā)生大修理支出，要視其是否滿足會計準則規(guī)定的條件而進行會計處理。
（1）若宏興公司屬于小企業(yè)，則適用《小企業(yè)會計準則》。該成套設備2013年1月 1日至3月31日發(fā)生的大修理支出共1 348 000元（920 000+360 000+68 000），而宏興公司取得該項固定資產(chǎn)時的計稅基礎（結(jié)轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)成本）的50%為：2 650 000×50%=1 325 000（元）。顯然，該項固定資產(chǎn)的大修理支出大于取得該項固定資產(chǎn)時計稅基礎的50%，且修理后該項固定資產(chǎn)的使用壽命延長了4年，故完全滿足稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)大修理支出的確認條件。因而，宏興公司在大修理工程完工驗收合格時需做如下賬務處理：借：長期待攤費用——大修理支出 1 348 000；貸：工程物資920 000，應付職工薪酬 360 000，銀行存款 68 000。
2013年4月末，宏興公司對該成套設備發(fā)生的大修理支出按月進行攤銷時做出的賬務處理如下：借：制造費用 28 083.33（1 348 000÷4×1/12）；貸：長期待攤費用——大修理支出28 083.33。
（2）若宏興公司屬于大中型企業(yè)，則適用《企業(yè)會計準則》。現(xiàn)假定該成套設備2013年1月1日至3月31日發(fā)生的大修理支出完全滿足固定資產(chǎn)確認的兩個條件，則該大修理支出應當予以資本化，計入該成套設備的成本。
宏興公司在2013年3月31日做如下賬務處理：借：在建工程——成套設備大修理工程1 348 000；貸：工程物資920 000，應付職工薪酬360 000，銀行存款68 000。同時轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)：借：固定資產(chǎn)——成套設備1 348 000；貸：在建工程——成套設備大修理工程1 348 000。
四、固定資產(chǎn)盤盈會計處理方面的區(qū)別
《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)財產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn)，在按管理權(quán)限報經(jīng)批準處理之前，應先通過“待處理財產(chǎn)損溢——待處理非流動資產(chǎn)損溢”科目核算，按管理權(quán)限經(jīng)批準后，盤盈凈收益應轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目。而《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn)，應作為前期差錯處理，在按管理權(quán)限報經(jīng)批準處理前，應先通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算，報經(jīng)批準后方可結(jié)轉(zhuǎn)為企業(yè)的留存收益。
例4：2013年1月31日，宏興公司在財產(chǎn)清查過程中，發(fā)現(xiàn)2012年12月份購入的一臺設備尚未入賬。按照相同新舊程度設備的市場價格估計，其重置成本為72 000元（假定與其計稅基礎不存在差異）。那么，宏興公司如何對該臺盤盈設備進行會計處理呢？
解析：
（1）若宏興公司屬于小企業(yè)，則適用《小企業(yè)會計準則》。根據(jù)上述規(guī)定，該盤盈設備的會計處理如下：①按管理權(quán)限報經(jīng)批準處理之前，借：固定資 72 000；貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理非流動資產(chǎn)損溢 72 000。②按管理權(quán)限經(jīng)批準后，借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理非流動資產(chǎn)損溢 72 000；貸：營業(yè)外收入 72 000。
（2）若宏興公司屬于大中型企業(yè)，則適用《企業(yè)會計準則》。根據(jù)上述規(guī)定，同時假定宏興公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，且不考慮相關稅費及其他因素的影響，該臺盤盈設備的會計處理如下：①按管理權(quán)限報經(jīng)批準處理之前，借：固定資產(chǎn) 72 000；貸：以前年度損益調(diào)整72 000。②按管理權(quán)限報經(jīng)批準后，結(jié)轉(zhuǎn)為留存收益。借：以前年度損益調(diào)整72 000；貸：盈余公積——法定盈余公積7 200（10%×72 000），利潤分配——未分配利潤 64 800（90%×72 000）。
主要參考文獻
1. 蔣啟德，劉誠主編.小企業(yè)會計準則釋義與運用.北京：中國發(fā)展出版社，2012
2. 企業(yè)會計準則編審委員會編.小企業(yè)會計準則解讀：小企業(yè)會計準則、小企業(yè)會計制度與企業(yè)會計準則的比較.上海：立信會計出版社，2012
3. 企業(yè)會計準則學習組編. 企業(yè)會計準則2006.北京：中國經(jīng)濟出版社，2006
4. 財政部會計資格評價中心編.初級會計實務.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2009
【作 者】
鄧亦文
【作者單位】
（湖南信息科學職業(yè)學院 長沙 410151）
