【摘要】現(xiàn)行會計準則下，資產(chǎn)負債觀對經(jīng)濟事項的會計處理影響日益明顯，而資產(chǎn)負債觀要求信息能以對財務(wù)報表使用者最相關(guān)的方式在財務(wù)報表中反映。本文基于這一觀點，通過辨析現(xiàn)行視同銷售行為的會計處理，指出現(xiàn)行會計處理中存在的不合理之處，并結(jié)合例子提出相應(yīng)的會計處理意見。
【關(guān)鍵詞】視同銷售行為 資產(chǎn)負債觀 非貨幣性資產(chǎn)交換
視同銷售行為是指經(jīng)濟事項的行為結(jié)果不符合會計要素“收入”的定義，但卻要納入相關(guān)稅收征納范疇的經(jīng)濟行為。根據(jù)稅種的不同，視同銷售行為主要包括以增值稅為代表的流轉(zhuǎn)稅視同銷售行為和所得稅視同銷售行為。
一、目前視同銷售行為會計處理方式辨析
1. 會計上做正常銷售處理的視同銷售行為。此類視同銷售行為主要包括導致企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。按照現(xiàn)行會計準則規(guī)定，視同銷售行為中除對外捐贈、不具有商業(yè)實質(zhì)或交換涉及的資產(chǎn)公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換兩種情況，其他“資產(chǎn)所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移”的業(yè)務(wù)，均應(yīng)視同按公允價值銷售處理，結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)收入，同時商品出庫，結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)成本。
雖然從企業(yè)可控經(jīng)濟資源變化看，企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于交際應(yīng)酬、市場推廣、職工福利或利潤分配，只是引起與貨物成本相應(yīng)的資產(chǎn)減少或負債增加，并沒有顯性經(jīng)濟對價的流入；但從企業(yè)使用貨物的效果看，企業(yè)以放棄該貨物可實現(xiàn)的經(jīng)濟收益為代價，通過轉(zhuǎn)移貨物的權(quán)屬，減少了對等的資金流出、獲取了經(jīng)濟流入。重要的是，該貨物可實現(xiàn)的經(jīng)濟收益可計量，并以公允價值的形式呈現(xiàn)。因此，資產(chǎn)負債觀下，為了更全面地反映該業(yè)務(wù)對企業(yè)的影響，需要從企業(yè)獲取的相對利益與支付的顯性成本兩方面進行核算。現(xiàn)行會計準則中規(guī)定的核算方法能滿足這一需求，是合理的處理方式。
2. 會計上不做銷售處理的視同銷售行為。會計上不做銷售處理的視同銷售行為有兩類。第一類是涉及資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的視同銷售行為中的例外：對外捐贈和不具有商業(yè)實質(zhì)或交換涉及的資產(chǎn)公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換；第二類是增值稅視同銷售行為中內(nèi)部資產(chǎn)處置行為。
（1）第一類經(jīng)濟事項的會計處理。根據(jù)現(xiàn)行會計準則規(guī)定，不具商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換或公允價值不能可靠計量的非貨幣資產(chǎn)交換，以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費為基礎(chǔ)確認換入資產(chǎn)成本;會計準則并未對企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)外捐贈作出明確規(guī)定，但目前會計實務(wù)上通行的做法是按捐贈資產(chǎn)的賬面成本及相關(guān)稅費計入營業(yè)外支出。
不具商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換如此處理，可規(guī)避關(guān)聯(lián)方利用準則的漏洞、人為操控收益在企業(yè)間流轉(zhuǎn)，有助于提高會計報表信息質(zhì)量。交換行為涉及的資產(chǎn)公允價值均無法可靠計量時，成本結(jié)轉(zhuǎn)是唯一可選擇的處理辦法;而且交換雙方均以己方成本結(jié)轉(zhuǎn)，從信息傳遞的連續(xù)性及相關(guān)信息相互印證的可靠性角度來看是合理的。
對外捐贈的會計處理卻有待商榷。會計準則將捐贈從其他“資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移”的視同銷售行為中剔除，很大程度是由于捐贈是一項單方行為，即：捐贈是一項不帶回報預期的行為。然而這并不符合企業(yè)經(jīng)濟人假設(shè)，也忽略了捐贈（特別是公益性捐贈）是一項社會行為。作為理性經(jīng)濟人，雖然目的性并不明顯，但企業(yè)絕不會為捐贈而捐贈;而且捐贈并不單純是法律定義的“單方行為”，捐贈不能從受贈方獲取對價，但并不能否認捐贈為企業(yè)帶來的社會效應(yīng)。因此，從這一角度可視捐贈為一項特殊的宣傳活動，應(yīng)與“商品用于廣告宣傳的視同銷售行為”統(tǒng)一核算口徑。同時，會計準則規(guī)定受贈方取得的受贈資產(chǎn)以資產(chǎn)公允價值作為計量基礎(chǔ)，就保持信息軌跡連續(xù)性來看，捐贈企業(yè)也應(yīng)以商品公允價值及相關(guān)稅費記入對應(yīng)的“營業(yè)外支出——捐贈支出”科目。
（2）第二類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理。增值稅視同銷售行為中內(nèi)部處置資產(chǎn)行為包括將待售貨物在不同縣市的內(nèi)部機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移以及將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目。目前會計上對這兩類事項都不確認銷售。
待售貨物在企業(yè)內(nèi)部不同縣市的內(nèi)部機構(gòu)間轉(zhuǎn)移不應(yīng)確認銷售。因為在流轉(zhuǎn)過程中貨物的用途、價值形態(tài)并未改變，而企業(yè)作為單一的報告主體,貨物在不同的內(nèi)部機構(gòu)中流動,對企業(yè)而言均表現(xiàn)為“庫存商品”。因此，調(diào)撥單位會計上只需通過借記“撥付所屬資金——×分支機構(gòu)——貨物”科目；貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目核算，不需確認銷售。
自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目雖然不滿足銷售確認條件，但目前會計處理方式并不十分妥當。以自產(chǎn)貨物用于在建工程為例，雖然在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)貨物沒有引起資產(chǎn)權(quán)屬改變，不涉及企業(yè)損益的變化，但改變了企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu):流動性強、風險低的流動資產(chǎn)比重降低;流動性弱、風險高的長期資產(chǎn)比重上升。而在參與企業(yè)運營的方式、承擔的風險與要求的報酬方面，流動資產(chǎn)與長期資產(chǎn)存在本質(zhì)區(qū)別。以貨物成本計入在建工程會引起不同資產(chǎn)間的成本轉(zhuǎn)嫁問題，不能反映不同資產(chǎn)類型為企業(yè)帶來的價值增值，不利于考核企業(yè)內(nèi)部不同部門績效。同時，在建工程中除領(lǐng)用自產(chǎn)貨物外，其余價值構(gòu)成均以公允價值列示。從這兩方面來看，自產(chǎn)貨物并不宜以成本價計入在建工程，應(yīng)按公允價值計入在建工程。
二、完善視同銷售行為會計處理的相關(guān)建議
1. 捐贈的會計處理。當企業(yè)發(fā)生非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈業(yè)務(wù)時，按捐贈資產(chǎn)的公允價值及應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅借記“營業(yè)外支出——捐贈支出”科目，按捐贈資產(chǎn)的公允價值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按計算的增值稅額貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目；同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。若捐贈資產(chǎn)已計提減值準備，一并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)減值準備。
如此處理，能避免企業(yè)為粉飾管理紕漏，將充斥于資產(chǎn)負債表中的價高質(zhì)劣或長期積壓滯銷的貨物通過捐贈結(jié)轉(zhuǎn)，致使報表使用者無法正確判斷企業(yè)營運能力及盈利能力。
例1：某企業(yè)(一般增值稅納稅人)將一批自產(chǎn)產(chǎn)品通過市人民政府向某災(zāi)區(qū)捐贈。該批產(chǎn)品賬面余額為150萬元，市場售價100萬元，未計提減值準備。
該廠在捐贈時應(yīng)作如下會計處理：借：營業(yè)外支出——捐贈支出117；貸：主營業(yè)務(wù)收入100，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17。同時，借：主營業(yè)務(wù)成本150；貸：庫存商品150。
若按原會計處理方法，則： 借：營業(yè)外支出——捐贈支出167；貸：庫存商品150，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17。此時，原本應(yīng)由企業(yè)正常利潤承擔的50萬元虧損就轉(zhuǎn)嫁給了一次性、偶然性支出。人為優(yōu)化了利潤質(zhì)量，掩蓋了企業(yè)決策、采購、生產(chǎn)環(huán)節(jié)的管理問題。
2. 自產(chǎn)貨物用于在建工程的會計處理。自產(chǎn)貨物用于在建工程，應(yīng)以貨物公允價值計入在建工程。同時，該項行為確實不影響企業(yè)損益，不能確認收入。因此，貨物賬面成本與公允價值之差可暫時記入“資本公積——其他資本公積”科目，待相應(yīng)固定資產(chǎn)計提折舊或處置時再確認貨物應(yīng)實現(xiàn)的相應(yīng)收益。
當企業(yè)以自產(chǎn)貨物用于在建工程，于貨物移送時，視不同情況分別處理：①當貨物公允價值大于賬面余額時，按移送貨物的公允價值及應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅合計數(shù)借記“在建工程”科目，按貨物賬面余額貸記“庫存商品”科目，按應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目，差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目；②當貨物公允價值低于賬面余額時，存貨已計提減值準備，則應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)存貨減值準備，不足部分借記“資產(chǎn)減值損失”科目。
后續(xù)計量視在建工程的用途，分別適用固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)的會計處理方法。需要注意的是，作為固定資產(chǎn)核算時，在持有期間應(yīng)按折舊計提比例同時確認固定資產(chǎn)中自產(chǎn)貨物應(yīng)實現(xiàn)的收益。
當企業(yè)在處置該項固定資產(chǎn)時，將當初計入資本公積的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。
如此處理，能客觀反映資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)情況，避免不同資產(chǎn)間的成本轉(zhuǎn)嫁，有助于企業(yè)“歸因”考核部門績效、促使企業(yè)強化長期資產(chǎn)管理，同時還能分別反映不同資產(chǎn)為企業(yè)帶來的價值增量。
例2：某廠（增值稅一般納稅人）自建辦公樓，實際領(lǐng)用工程物資400萬元（含增值稅）。另外領(lǐng)用本廠自產(chǎn)貨物一批，賬面價值240萬元，市場售價300萬元（不含稅價），發(fā)生的其他支出共計149萬元。該辦公樓于2011年12月建造完成達到預定可使用狀態(tài)。假設(shè)辦公樓無殘值，按直線法計提折舊，折舊年限為20年。假設(shè)10年后，該廠處置該辦公樓，取得凈收益470萬元（不考慮增值稅以外的其他稅費）。
（1）自產(chǎn)貨物移送時：借：在建工程351；貸：庫存商品240，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）51，資本公積——其他資本公積60。
（2）2011年12月在建工程結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)時：借：固定資產(chǎn)——辦公樓900；貸：在建工程 900。
（3）2012 ~ 2021年每年計提折舊：900÷20=45（萬元）。 借：管理費用45；貸：累計折舊45。
2012 ~ 2021年每年確認房產(chǎn)中存貨價值實現(xiàn)部分：60÷20=3（萬元）。借：資本公積——其他資本公積3；貸：主營業(yè)務(wù)收入3。
（4）2021年末處置該資產(chǎn)時：借：固定資產(chǎn)清理450，累計折舊450；貸：固定資產(chǎn)——辦公樓900。借：銀行存款470；貸：固定資產(chǎn)清理470。借：固定資產(chǎn)清理20；貸：營業(yè)外收入20。同時，借：資本公積——其他資本公積30；貸：主營業(yè)務(wù)收入30。
若企業(yè)以自產(chǎn)貨物成本入賬，則2011年12月在建工程結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)的賬面價值為840萬元，每年計提折舊42萬元，處置時確認營業(yè)外收入50萬元。由此，自產(chǎn)貨物貢獻的利潤轉(zhuǎn)化為期間費用的減少或一次性收益的增加。雖然不影響利潤，但影響了利潤結(jié)構(gòu)，不利于報表使用者判斷利潤質(zhì)量。
主要參考文獻
李勇，左連凱，劉亭立.資產(chǎn)負債觀與收入費用觀比較研究：美國的經(jīng)驗與啟示.會計研究，2005；12
【作 者】
唐 貞 任汝娟
【作者單位】
（桂林電子科技大學商學院 廣西桂林 541004）
