【摘要】國家在稅收政策上對農(nóng)產(chǎn)品加工給予了增值稅的稅收優(yōu)惠政策和特殊規(guī)定，本文結(jié)合這些優(yōu)惠政策和特殊規(guī)定，從農(nóng)產(chǎn)品采購渠道和利用合并、分立方面提出農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)增值稅的納稅籌劃思路。
【關(guān)鍵詞】農(nóng)產(chǎn)品 增值稅 納稅籌劃
一、農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)增值稅優(yōu)惠政策
1. 農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)購進農(nóng)產(chǎn)品的增值稅抵扣政策。農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)在購進農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品時，可以按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13％的扣除率計算進項稅額。而農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)在購進一般納稅人銷售的非自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品時，可將取得的增值稅專用發(fā)票上列示的稅額作為進項稅額進行抵扣。
另外，為了調(diào)整和完善農(nóng)產(chǎn)品增值稅抵扣機制，自2012年7月1日起，國家在部分行業(yè)開展增值稅進項稅額核定扣除試點。以購進農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，其農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額按照投入產(chǎn)出法、成本法和參照法進行核定抵扣。
2. 農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)銷售農(nóng)產(chǎn)品的增值稅優(yōu)惠政策。①農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，這類農(nóng)產(chǎn)品是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個人銷售的稅法注釋所列的自產(chǎn)初級農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。②從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個人自產(chǎn)自銷的初級農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅。免稅的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品必須是初級農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，即只是通過簡單的曬干、腌制、切片等粗略的方式制成的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。
二、農(nóng)產(chǎn)品采購渠道的納稅籌劃
農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)由于采購渠道不同，導(dǎo)致在支付相同購貨款的情況下，對應(yīng)的進項稅額和采購成本均不同，這為納稅籌劃提供了條件。
例1：某蔬菜加工企業(yè)，主要業(yè)務(wù)是將收購的蔬菜經(jīng)過分類、清洗、切割等工序加工成凈菜后，銷售給各大超市。由于與超市簽訂了長期供貨合同，全年蔬菜購進的業(yè)務(wù)量很大。假設(shè)該企業(yè)現(xiàn)在需要購進一批蔬菜，有兩個方案可供選擇。方案一：從當(dāng)?shù)剞r(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購進其自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，購進價格為80 000元。方案二：從蔬菜批發(fā)商手中購進同樣數(shù)量和質(zhì)量的蔬菜，需要支付價款共計79 100元，取得的增值稅專用發(fā)票上列示的價款為70 000元、稅額為9 100元。
該蔬菜企業(yè)以此為原材料加工的凈菜全部銷售給各大超市，取得銷售收入90 000元，增值稅銷項稅額11 700元，加工凈菜的費用主要是人工費，對增值稅應(yīng)納稅額不產(chǎn)生影響，在進行納稅籌劃時不予考慮。假設(shè)城市維護建設(shè)稅稅率為7%，教育費附加率為3%。
要求：為該企業(yè)選擇最優(yōu)的購進方案。
解析：從支付價款金額比較，顯然從蔬菜批發(fā)商手中購進蔬菜要少支付價款900元（80 000-79 100），但是，上述分析既未考慮對增值稅應(yīng)納稅額的影響，也未考慮對利潤的影響。由于增值稅是價外稅，因此應(yīng)該比較方案的現(xiàn)金流量。
1. 比較兩個方案的現(xiàn)金凈流量。
方案一：現(xiàn)金流入量=90 000+11 700=101 700（元）
現(xiàn)金流出量：支付的購貨價款=80 000；應(yīng)納增值稅=11 700-80 000×13% =1 300（元）；應(yīng)納城市維護建設(shè)稅與教育費附加=1 300×（7%+3%）=130（元）
現(xiàn)金流出量合計=80 000+1 300+130=81 430（元）
現(xiàn)金凈流量=101 700-81 430=20 270（元）
方案二：現(xiàn)金流入量=90 000+11 700=101 700（元）
現(xiàn)金流出量：支付的購貨價款=79 100；應(yīng)納增值稅=11 700-9 100=2 600（元）；應(yīng)納城市維護建設(shè)稅與教育費附加=2 600×（7%+3%）=260（元）
現(xiàn)金流出量合計=79 100+2 600+260=81 960（元）
現(xiàn)金凈流量=101 700-81 960=19 740（元）
通過上述計算結(jié)果可以看出，方案一優(yōu)于方案二。
2. 比較兩個方案的稅前利潤額。
由于稅前利潤高的方案其凈利潤也高，所以為了突出重點，不考慮企業(yè)所得稅的影響，只比較稅前利潤即可。
方案一：銷售收入=90 000（元）
成本稅費：成本=80 000-80 000×13%=69 600（元）；應(yīng)納城市維護建設(shè)稅與教育費附加=1 300×（7%+3%）=130（元）
稅前利潤=90 000-69 600-130=20 270（元）
方案二：銷售收入=90 000（元）
成本稅費：成本=70 000（元）；應(yīng)納城市維護建設(shè)稅與教育費附加=2 600×（7%+3%）=260（元）
稅前利潤=90 000-70 000-260=19 740（元）
通過上述計算結(jié)果可以看出，方案一優(yōu)于方案二。
通過以上分析，可以看出兩種分析方法的計算結(jié)果是相同的。在納稅籌劃中，雖然可以分別計算各購貨對象對應(yīng)的稅前利潤，但是工作量較大。我們可以尋求一種比率，以使問題簡單化。利用購貨對象利潤無差別點的含稅購進金額比率的具體分析如下：
稅前利潤=不含稅銷售額-購貨成本-城市維護建設(shè)稅與教育費附加
從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購進其自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品時，稅前利潤=不含稅銷售額-購進價格×（1-13%）-（不含稅銷售額×13%-購進價格×13%）×（7%+3%）。從非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進農(nóng)產(chǎn)品時，稅前利潤=不含稅銷售額-購貨價款÷（1+13%）-［不含稅銷售額×13%-購進價款÷（1+13%）×13%］×（7%+3%）。兩種購貨方式稅前利潤相等的點，稱為購貨對象利潤無差別點。經(jīng)過計算，此時從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中與從非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購進商品的含稅購進金額比率=1.019 2。
上例中，從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購進和從蔬菜批發(fā)商手中購進商品的含稅購進金額比率=80 000÷79 100=1.011 3＜1.019 2，說明從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購進商品利潤更高，應(yīng)選擇方案一。
應(yīng)該說明的是，以購進農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，其農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額按照規(guī)定的特殊方法進行核定抵扣。這三個農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)購進農(nóng)產(chǎn)品的納稅籌劃就不適用購貨對象利潤無差別點的含稅購進金額比率法。
三、利用合并、分立等企業(yè)組織形式變更進行的納稅籌劃
1. 利用企業(yè)組織形式的合并。農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)設(shè)立農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)部門時，應(yīng)與原企業(yè)初加工部門合并為一個納稅單位。由于農(nóng)產(chǎn)品的價格受市場影響較大，經(jīng)常發(fā)生波動，一些農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)為了穩(wěn)定原材料價格和提高產(chǎn)品的市場競爭力，在企業(yè)發(fā)展到一定規(guī)模時會設(shè)立農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，為企業(yè)提供原材料。
例3：某肉食加工企業(yè)，從事肉制品加工銷售業(yè)務(wù)，下設(shè)生豬屠宰車間和火腿腸等熟制品加工車間。企業(yè)將收購的生豬屠宰后，加工成火腿腸等熟制品銷售，生豬屠宰成本和火腿腸等熟制品加工成本的比例為1∶2。產(chǎn)品在當(dāng)?shù)卣加休^大的市場份額，為了企業(yè)的長遠發(fā)展，也為了降低原材料成本，實現(xiàn)原材料自給，企業(yè)決定投資設(shè)立一生豬飼養(yǎng)基地，有以下兩個設(shè)立方案可供選擇：
方案一：新設(shè)獨立核算的生豬飼養(yǎng)基地，原企業(yè)組織結(jié)構(gòu)不變。新設(shè)生豬飼養(yǎng)基地每年為肉食加工廠提供生豬價值5 000萬元，肉食加工廠全年實現(xiàn)銷售9 000萬元（不含稅價）。
方案二：調(diào)整組織結(jié)構(gòu)，新設(shè)立的生豬飼養(yǎng)基地與生豬的屠宰車間合并為一個納稅單位，而將加工火腿腸等熟制品的車間獨立為一個納稅單位。合并企業(yè)每年提供鮮肉價值6 000萬元，肉食加工廠全年實現(xiàn)銷售9 000萬元（不含稅價）。
解析：方案一：應(yīng)納增值稅稅額=9 000×17%-5 000×13% =880（萬元），稅負率=880÷9 000×100%=9.78%。
方案二：合并后的單位為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，銷售的鮮肉為免稅農(nóng)產(chǎn)品，可以按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13％的扣除率計算進項稅額。應(yīng)納增值稅稅額=9 000×17%-6 000×13% =750（萬元），稅負率=750÷9 000×100%=8.33%。
因此，應(yīng)采取方案二。通過調(diào)整組織結(jié)構(gòu)，將生豬飼養(yǎng)基地與生豬的屠宰車間合并為一個納稅單位，合并后的單位為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，銷售的鮮肉為免稅農(nóng)產(chǎn)品，經(jīng)過初加工后的豬肉制品仍然屬于稅法注釋所列的免稅農(nóng)產(chǎn)品，將生豬屠宰加工成本計入鮮肉成本，可抵扣的進項稅額增大，降低了增值稅稅負。
2. 利用企業(yè)組織形式的分立。利用自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品進行深加工的企業(yè)，由于生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的環(huán)節(jié)進項稅額較少，導(dǎo)致這種類型的企業(yè)稅負較高，這時應(yīng)該將自產(chǎn)業(yè)務(wù)分離出來。
例4：某藍莓公司為增值稅一般納稅人，主要經(jīng)營藍莓的生產(chǎn)、加工和銷售，下設(shè)藍莓種植基地、藍莓加工車間和產(chǎn)品銷售部?；厣a(chǎn)的藍莓一部分直接出售，另一部分移送到加工車間，由加工車間生產(chǎn)出藍莓飲料、藍莓果醬等藍莓制品，然后由銷售部進行產(chǎn)品銷售。公司實行統(tǒng)一核算，經(jīng)過深加工的藍莓制品不屬于稅法注釋所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，適用17%的增值稅稅率。
由于該企業(yè)種植加工一條龍，主要生產(chǎn)環(huán)節(jié)幾乎沒有對外協(xié)作，因此可以抵扣的進項稅額非常少，全年銷售藍莓制品取得收入3 000萬元（不含稅價），進項稅額只有90萬元，該企業(yè)全年應(yīng)納增值稅420萬元（3 000×17%-90），稅負率=420÷3 000×100%=14%，增值稅稅負較高，該企業(yè)應(yīng)如何進行納稅籌劃。
由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，一般納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，可以按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13％的扣除率計算進項稅額。因此，該公司應(yīng)將藍莓種植基地設(shè)立為獨立核算的法人單位，這樣就變成種植公司和藍莓制品加工銷售公司（簡稱“藍莓制品公司”）兩個法人單位。種植公司銷售給藍莓制品公司的藍莓為免稅農(nóng)產(chǎn)品，增值稅稅負為零。而藍莓制品公司從種植公司購進的免稅農(nóng)產(chǎn)品可以按照買價和13％的扣除率計算進項稅額。假設(shè)種植公司全年銷售給藍莓制品公司的藍莓為2 000萬元。
全年應(yīng)納增值稅=3 000×17%-2 000×13%-90=160（萬元）
稅負率=160÷3 000×100%=5.33%
需要注意的是，種植公司向藍莓制品公司銷售藍莓的行為，屬于關(guān)聯(lián)方交易，應(yīng)注意稅法對關(guān)聯(lián)方交易價格的規(guī)定，應(yīng)采用市場價格進行交易，避免產(chǎn)生納稅風(fēng)險。
要參考文獻
王永.農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)增值稅留抵稅問題研究.財會月刊，2011；10
【作 者】
田淑華 伊 虹
【作者單位】
（遼東學(xué)院會計學(xué)院 遼寧丹東 118000）
