【摘要】傳統(tǒng)預(yù)收賬款業(yè)務(wù)會計(jì)核算中，企業(yè)在預(yù)收貨款、發(fā)出商品和收回剩余貨款時均使用“預(yù)收賬款”賬戶，使得預(yù)收賬款明細(xì)賬或總賬期末余額可能為借方，從而產(chǎn)生了預(yù)收賬款總賬期末不能真實(shí)反映實(shí)有預(yù)收賬款的總體情況、“預(yù)收賬款”賬戶與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)內(nèi)容相背等系列問題?；诖耍疚牧⒆阌诂F(xiàn)行的企業(yè)預(yù)收賬款業(yè)務(wù)會計(jì)核算，分析其存在的問題，提出預(yù)收賬款業(yè)務(wù)會計(jì)核算新思路。
【關(guān)鍵詞】預(yù)收賬款 應(yīng)收賬款 會計(jì)報(bào)表
一、現(xiàn)行預(yù)收賬款會計(jì)核算主要做法
預(yù)收賬款核算，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的具體情況而定：①當(dāng)企業(yè)預(yù)收賬款業(yè)務(wù)不多時，可以不設(shè)置“預(yù)收賬款”科目，將發(fā)生的預(yù)收賬款納入“應(yīng)收賬款”賬戶貸方核算。這種方法在“應(yīng)收賬款”科目中能夠完整反映單位與購貨方結(jié)算的情況，但在填列會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目時需要根據(jù)“應(yīng)收賬款”科目的明細(xì)科目進(jìn)行分析填列。②當(dāng)企業(yè)預(yù)收賬款業(yè)務(wù)較多時，需要單獨(dú)設(shè)置“預(yù)收賬款”賬戶進(jìn)行核算，待企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)后收到剩余價款或退回多余價款時再進(jìn)行結(jié)算。這種方法能夠完整地反映預(yù)收賬款的發(fā)生及償付情況，并且便于會計(jì)報(bào)表的填列。
在現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)中，預(yù)收賬款業(yè)務(wù)可以分為三類：
1. 預(yù)收部分貨款，這種情況是最多的。
例1：2011年4月10日，甲公司根據(jù)合同規(guī)定收到乙公司支付的貨款定金2 000元。2011年4月20日，甲公司按照合同規(guī)定向乙公司發(fā)出商品，并開出增值稅專用發(fā)票，注明的貨款為20 000元，增值稅稅額為3 400元，該批商品的實(shí)際成本為16 000元。2011年5月25日，甲公司收到乙公司支付的剩余價款，金額為21 400元。
甲公司收到預(yù)收賬款時應(yīng)編制的會計(jì)分錄為：借：銀行存款2 000；貸：預(yù)收賬款2 000。
甲公司發(fā)出商品確認(rèn)收入時應(yīng)編制的會計(jì)分錄為：借：預(yù)收賬款23 400；貸：主營業(yè)務(wù)收入20 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3 400。
甲公司收到剩余貨款時應(yīng)編制的會計(jì)分錄為：借：銀行存款21 400；貸：預(yù)收賬款21 400。
2. 預(yù)收全部貨款，這種情況較少。
例2：2011年4月12日，甲公司根據(jù)合同規(guī)定收到丙公司支付的貨款定金23 400元。2011年4月15日，甲公司按照合同規(guī)定向丙公司發(fā)出商品，并開出增值稅專用發(fā)票，注明的貨款為20 000元，增值稅稅額為3 400元，該批商品的實(shí)際成本為16 000元。
會計(jì)處理為：①收到貨款時，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目；②銷售商品或提供勞務(wù)時，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
3. 預(yù)收超額貨款，這種情況極少。
例3：2011年4月11日，甲公司根據(jù)合同規(guī)定收到丁公司支付的貨款定金28 000元。2011年4月20日，甲公司按照合同規(guī)定向乙公司發(fā)出商品，并開出增值稅專用發(fā)票，注明的貨款為20 000元，增值稅稅額為3 400元，該批商品的實(shí)際成本為16 000元。2011年4月28日甲公司退還給丁公司剩余貨款4 600元。
會計(jì)處理為：①收到貨款時，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目；②銷售商品或提供勞務(wù)時，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目；③退回多余貨款時，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。
二、現(xiàn)行預(yù)收賬款會計(jì)核算方法存在的問題
1. “預(yù)收賬款”總賬余額的真實(shí)性差，不能反映期末實(shí)有預(yù)收賬款的總體情況。會計(jì)賬戶余額是根據(jù)期初余額、本期借方發(fā)生額和本期貸方發(fā)生額計(jì)算得到。由于預(yù)收賬款總賬借方發(fā)生額與貸方發(fā)生額并不存在完全的對應(yīng)關(guān)系，該賬戶本期借方發(fā)生額和本期貸方發(fā)生額相抵減，如果本企業(yè)會計(jì)期末存在預(yù)收賬款明細(xì)賬借方余額的情況，則將出現(xiàn)用一個客戶的應(yīng)收賬款去沖減另一個客戶的預(yù)收賬款的情況，其直接后果是預(yù)收賬款總賬中的余額并不是企業(yè)真實(shí)的預(yù)收賬款金額，將明顯低估企業(yè)真實(shí)的預(yù)收賬款，使該賬戶余額與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相脫節(jié)。
2. 會計(jì)分錄不能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體類型。編制會計(jì)分錄是會計(jì)工作的初始階段，是對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)確認(rèn)，因而，會計(jì)分錄是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)描述和反映。通常，通過會計(jì)分錄可以看出經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的類型，反之，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一經(jīng)發(fā)生，相應(yīng)的會計(jì)分錄則可以確定。但是，按現(xiàn)行做法，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)發(fā)出商品確認(rèn)銷售時，部分預(yù)收款、全部預(yù)收款和超額預(yù)收款三種情況的會計(jì)分錄相同，均為借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，單純依靠此筆會計(jì)分錄并不能辨別出屬于預(yù)收賬款的哪一種類型。因此，現(xiàn)行做法下，預(yù)收賬款業(yè)務(wù)會計(jì)分錄所顯示的會計(jì)信息質(zhì)量相關(guān)性較弱。
3. 預(yù)收賬款明細(xì)賬或總賬期末余額可能出現(xiàn)在借方，實(shí)質(zhì)上屬于“資產(chǎn)”，與其賬戶性質(zhì)（負(fù)債）相背。“預(yù)收賬款”屬于負(fù)債科目，期末余額理應(yīng)在貸方，表示企業(yè)實(shí)際負(fù)債。期末余額在借方，則表示預(yù)收賬款負(fù)債為負(fù)數(shù)，實(shí)質(zhì)上是其他企業(yè)欠本單位的錢，與“應(yīng)收賬款”具有相同性質(zhì)，本質(zhì)上屬于資產(chǎn)，但其屬于“資產(chǎn)”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與預(yù)收賬款科目屬于“負(fù)債”的性質(zhì)相背。4月20日甲公司向乙公司發(fā)出商品，該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的結(jié)果是甲公司對乙公司形成債權(quán)，現(xiàn)行做法將其放在“預(yù)收賬款”科目借方反映，產(chǎn)生負(fù)“負(fù)債”，不便于理解，且與科目性質(zhì)不相吻合。
4. 增加了資產(chǎn)負(fù)債表相應(yīng)項(xiàng)目的編制難度。資產(chǎn)負(fù)債表中的“預(yù)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”四個項(xiàng)目是根據(jù)其明細(xì)科目分析計(jì)算填列的。在報(bào)表中“預(yù)收賬款”項(xiàng)目期末數(shù)根據(jù)“預(yù)收賬款”和“應(yīng)收賬款”科目所屬各明細(xì)科目的期末貸方余額的合計(jì)數(shù)填列。相應(yīng)地，“預(yù)收賬款”科目期末的借方余額將在“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目中反映。如果企業(yè)客戶非常多，則需要判斷每筆預(yù)收賬款明細(xì)賬的借貸方向，不能直接從總賬科目取數(shù)，大大增加了編制會計(jì)報(bào)表的工作量。同時，對于“預(yù)收賬款”等應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目期末數(shù)，不少現(xiàn)行財(cái)務(wù)軟件往往直接依據(jù)其總賬余額和另一個會計(jì)科目總賬余額得到。如果按現(xiàn)有預(yù)收賬款會計(jì)核算處理方法，將產(chǎn)生錯誤的會計(jì)信息，重要原因在于這些項(xiàng)目期末數(shù)需要對相應(yīng)明細(xì)賬進(jìn)行判斷，需要編制專門程序，不能直接依據(jù)總賬余額公式計(jì)算得到，從而增加編制資產(chǎn)負(fù)債表的難度。
三、預(yù)收賬款會計(jì)核算改進(jìn)建議
1. 改進(jìn)方法。上述分析表明，現(xiàn)行預(yù)收賬款業(yè)務(wù)會計(jì)核算方法并不科學(xué)，不僅增加了會計(jì)核算工作量，而且提供的賬戶信息容易令人產(chǎn)生誤解，究其根源是出現(xiàn)了“預(yù)收賬款”科目借方余額。產(chǎn)生借方余額的原因又在于現(xiàn)行會計(jì)核算堅(jiān)持企業(yè)發(fā)出商品時，必須使用“預(yù)收賬款”科目，以保證預(yù)收賬款業(yè)務(wù)的完整性。但是，在部分預(yù)收賬款業(yè)務(wù)中，如果企業(yè)全部發(fā)出商品時，將部分商品款沖減“預(yù)收賬款”，另一部分登記在“應(yīng)收賬款”科目的借方，不僅可以有效避免這些問題，而且將更好地反映預(yù)收部分貨款的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。如例1中，相應(yīng)會計(jì)分錄可以改為：
甲公司收到預(yù)收賬款時會計(jì)分錄為：借：銀行存款2 000；貸：預(yù)收賬款2 000。
甲公司發(fā)出商品確認(rèn)收入時會計(jì)分錄為：借：應(yīng)收賬款21 400，預(yù)收賬款2 000；貸：主營業(yè)務(wù)收入20 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3 400。
甲公司收到剩余貨款時會計(jì)分錄為：借：銀行存款21 400；貸：應(yīng)收賬款21 400。
2. 改進(jìn)方法有以下優(yōu)點(diǎn)：
（1）預(yù)收賬款賬戶記錄能更好地反映經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。采用改進(jìn)的核算方法，預(yù)收賬款總賬和明細(xì)賬貸方登記企業(yè)收到的預(yù)收賬款，借方登記發(fā)出商品沖銷的預(yù)收賬款，余額反映尚未沖銷的預(yù)收賬款實(shí)有余額，從而保證預(yù)收賬款總賬和明細(xì)賬的貸方發(fā)生額、借方發(fā)生額和期末余額與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容相吻合。
（2）會計(jì)分錄能更好地反映部分預(yù)收賬款業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。在預(yù)收賬款業(yè)務(wù)中，針對發(fā)出商品會計(jì)事項(xiàng)而言，傳統(tǒng)核算不能區(qū)別部分預(yù)收款、全部預(yù)收款和超額預(yù)收款三種情況，必須通過其他會計(jì)信息來辨別。采用改進(jìn)的核算方法，發(fā)出商品超過實(shí)收預(yù)收賬款部分登記在“應(yīng)收賬款”賬戶，使得會計(jì)分錄能夠與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型更加匹配，發(fā)出商品的會計(jì)分錄將預(yù)收部分貨款與預(yù)收全部貨款、預(yù)收超額貨款相區(qū)別開來。需要說明的是，預(yù)收部分貨款情況下全部發(fā)出商品時，借方為“預(yù)收賬款”和“應(yīng)收賬款”科目，并不意味著反映的是兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，因?yàn)榕袛嘟?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)筆數(shù)的依據(jù)并不是借方或貸方會計(jì)科目的數(shù)量。相反而應(yīng)認(rèn)定為一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，因?yàn)橐还P經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有一筆或幾筆會計(jì)分錄，但是一筆會計(jì)分錄應(yīng)該屬于某一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，兩筆及以上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)分別編制會計(jì)分錄。
（3）“預(yù)收賬款”賬戶不會出現(xiàn)借方余額，降低編制會計(jì)報(bào)表的難度。采用改進(jìn)的核算方法，發(fā)出商品時借方的預(yù)收賬款金額就沖減了貸方的金額，剩下的貨款登記在“應(yīng)收賬款”科目的借方，因此不會形成預(yù)收賬款的借方余額。在編制會計(jì)報(bào)表時，可根據(jù)預(yù)收賬款的總賬余額直接填列在報(bào)表的相應(yīng)項(xiàng)目中，從而降低報(bào)表編制的工作量和難度。
（4）對資產(chǎn)負(fù)債表相應(yīng)項(xiàng)目信息沒有影響。采用現(xiàn)行的核算方法，在資產(chǎn)負(fù)債表中，“預(yù)收賬款”項(xiàng)目是根據(jù)“預(yù)收賬款”和“應(yīng)收賬款”科目所屬各明細(xì)科目的貸方余額合計(jì)數(shù)填列的，其本質(zhì)是區(qū)分賬戶的債權(quán)或債務(wù)性質(zhì)，將其歸類反映。采用改進(jìn)的核算方法，不會使“預(yù)收賬款”賬戶出現(xiàn)借方余額，使得賬戶性質(zhì)與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容相統(tǒng)一，兩種方法的計(jì)算結(jié)果相同，因此不會對報(bào)表相應(yīng)項(xiàng)目的信息造成影響。
主要參考文獻(xiàn)
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4. 劉永澤，陳立軍.中級財(cái)務(wù)會計(jì).大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2012
【作 者】
熊 嬌 穆錫超 唐 建（博士）
【作者單位】
（西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 重慶 400715）
