【摘要】商業(yè)匯票貼現(xiàn)因銀行一般附帶有追索權(quán)而形成貼現(xiàn)企業(yè)的潛在債務(wù)，會(huì)計(jì)制度將其視同為質(zhì)押借款，這種做法是否合理有待商榷。即使在視為質(zhì)押借款的前提下，企業(yè)對(duì)商業(yè)匯票貼現(xiàn)仍然可以采用不同的會(huì)計(jì)處理方法，從而對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量造成不同的影響，尤其是帶息商業(yè)匯票貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理更是如此。企業(yè)應(yīng)在不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本思想及會(huì)計(jì)基本原則的前提下，盡可能選擇對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響較小的方法，從而為報(bào)表使用者提供盡可能真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。
【關(guān)鍵詞】商業(yè)匯票 貼現(xiàn) 會(huì)計(jì)處理 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
對(duì)于在會(huì)計(jì)上如何處理商業(yè)匯票貼現(xiàn)，《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)［2003］14號(hào)）中有一個(gè)解釋?zhuān)簩?duì)于附有追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)，按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)視同質(zhì)押借款，借記“銀行存款”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“短期借款”科目；對(duì)于未附有追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)，則視同銷(xiāo)售直接沖銷(xiāo)應(yīng)收票據(jù)賬面價(jià)值。2006年財(cái)政部頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南沒(méi)有再做補(bǔ)充或者修訂性的說(shuō)明。本文以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精神及會(huì)計(jì)處理基本原則為依據(jù)，對(duì)企業(yè)商業(yè)匯票貼現(xiàn)行為在會(huì)計(jì)上如何進(jìn)行合理的處理進(jìn)行探討。
一、不帶息商業(yè)匯票貼現(xiàn)會(huì)計(jì)處理
（一）不帶息商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)會(huì)計(jì)處理
我國(guó)《票據(jù)法》規(guī)定，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)到期時(shí)，如果商業(yè)匯票的付款人未按期付款，貼現(xiàn)銀行可以向申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)行使追索權(quán)。目前各大銀行為了降低自身風(fēng)險(xiǎn)，一般不接受商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)，即使接受，銀行一般也會(huì)保留追索權(quán)，這對(duì)申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)來(lái)講，形成了潛在的債務(wù)。對(duì)于這個(gè)潛在的債務(wù)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度要求視同質(zhì)押借款直接計(jì)入短期借款，筆者認(rèn)為這種一刀切的做法值得商榷。筆者認(rèn)為，企業(yè)在對(duì)票據(jù)進(jìn)行貼現(xiàn)時(shí)應(yīng)先對(duì)票據(jù)付款方財(cái)務(wù)狀況及信用進(jìn)行評(píng)估，如果無(wú)法確定付款方支付票據(jù)款的可能性，可以將該貼現(xiàn)行為引發(fā)的潛在債務(wù)視為質(zhì)押借款記入“短期借款”賬戶(hù)；但如果企業(yè)評(píng)估票據(jù)付款方財(cái)務(wù)狀況及信用良好，拒付票據(jù)款的可能性很低，企業(yè)對(duì)于貼現(xiàn)出去的商業(yè)承兌匯票可以直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)。這樣處理更符合謹(jǐn)慎性原則及實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求，也更能揭示企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，從而提高報(bào)表信息質(zhì)量。
例1：2013年1月12日，甲公司因急需資金，將同城乙公司于2012年11月12日簽發(fā)的、面值為100 000元、期限為6個(gè)月的不帶息商業(yè)承兌匯票向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)，銀行信貸部門(mén)審批后受理。假設(shè)銀行按年化貼現(xiàn)率6%收取貼現(xiàn)息。
貼息=100 000×6%÷12×4=2 000（元）
貼現(xiàn)凈額=100 000－2 000=98 000（元）
（1）申請(qǐng)貼現(xiàn)：
假設(shè)一：貼現(xiàn)時(shí)企業(yè)無(wú)法確定付款方支付票據(jù)款的可能性：借：銀行存款98 000，財(cái)務(wù)費(fèi)用2 000；貸：短期借款100 000。
假設(shè)二：貼現(xiàn)時(shí)企業(yè)可以確定付款方支付票據(jù)款的可能性很高，則做如下處理：借：銀行存款98 000，財(cái)務(wù)費(fèi)用2 000；貸：應(yīng)收票據(jù)100 000。
說(shuō)明：后面環(huán)節(jié)的賬務(wù)處理建立在假設(shè)一的基礎(chǔ)上，不再表述假設(shè)二下的賬務(wù)處理。
（2）票據(jù)到期后銀行如期收到票據(jù)款：借：短期借款100 000；貸：應(yīng)收票據(jù)100 000。
（3）票據(jù)到期后銀行未能收到票據(jù)款，劃走甲公司存款：借：短期借款100 000；貸：銀行存款100 000。借：應(yīng)收賬款100 000；貸：應(yīng)收票據(jù)100 000。
（4）票據(jù)到期后銀行未能收到票據(jù)款，甲公司也無(wú)力支付，銀行轉(zhuǎn)為甲公司逾期貸款：借：應(yīng)收賬款100 000；貸：應(yīng)收票據(jù)100 000。
（二）不帶息銀行承兌匯票貼現(xiàn)會(huì)計(jì)處理
銀行承兌匯票由銀行承兌，到期收不回款項(xiàng)的可能性很低。對(duì)于銀行承兌匯票的貼現(xiàn)，不管貼現(xiàn)銀行是否保留追索權(quán)，就企業(yè)而言，不能因?yàn)橐粋€(gè)較低的風(fēng)險(xiǎn)而過(guò)度使用謹(jǐn)慎性原則，將貼現(xiàn)視為質(zhì)押借款，所以銀行承兌匯票貼現(xiàn)可以直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值。
例2：沿用例1的資料，假設(shè)甲公司貼現(xiàn)的是銀行承兌匯票。
（1）申請(qǐng)貼現(xiàn)：借：銀行存款98 000，財(cái)務(wù)費(fèi)用2 000；貸：應(yīng)收票據(jù)100 000。
（2）票據(jù)到期后銀行如期收到票據(jù)款，不需要做賬務(wù)處理。
（3）票據(jù)到期后銀行未能收到票據(jù)款，劃走甲公司存款：借：應(yīng)收賬款100 000；貸：銀行存款100 000。
（4）票據(jù)到期后銀行未能收到票據(jù)款，甲公司也無(wú)力支付，銀行轉(zhuǎn)為甲公司逾期貸款：借：應(yīng)收賬款100 000；貸：短期借款100 000。
二、帶息商業(yè)匯票貼現(xiàn)會(huì)計(jì)處理
（一）帶息商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)會(huì)計(jì)處理
例3：2012年7月12日，甲公司因急需資金，將異地乙公司于2012年5月10日簽發(fā)的、面值為100 000元、票面年利率為4%、期限為6個(gè)月的商業(yè)承兌匯票向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)，銀行信貸部門(mén)審批后受理。假設(shè)：①企業(yè)每逢6月30日和12月31日計(jì)息；②銀行按年化貼現(xiàn)率6%收取貼現(xiàn)息。
（1）2012年6月30日計(jì)息：利息=100 000×4%÷360×（21＋30）≈566.67（元）。借：應(yīng)收票據(jù)——利息566.67；貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用566.67。
（2）貼現(xiàn)：假設(shè)貼現(xiàn)時(shí)企業(yè)無(wú)法確定付款方支付票據(jù)款的可能性。匯票到期值=100 000＋100 000×4%÷12×6=102 000（元），貼現(xiàn)息=102 000×6%÷360×（121＋3）=2 108（元），貼現(xiàn)凈值=102 000－2 108=99 892（元）。說(shuō)明：如果是電子商業(yè)匯票貼現(xiàn)，在計(jì)算貼息時(shí)不需要加上3天的劃款時(shí)間。
處理方法一：借：銀行存款99 892，財(cái)務(wù)費(fèi)用2 108；貸：短期借款102 000。此處視同質(zhì)押借款，站在銀行的角度而言，相當(dāng)于借給企業(yè)102 000元；反過(guò)來(lái)，也相當(dāng)于企業(yè)欠銀行102 000元。進(jìn)一步分析本筆業(yè)務(wù)，企業(yè)在此處相當(dāng)于提前支付給銀行2 108元的借款利息，那么，將貼息2108元列入財(cái)務(wù)費(fèi)用也是合理的。
但這里也存在一個(gè)問(wèn)題，這里利息的處理實(shí)際上是把截至到期日的利息一次性提前處理了，不完全符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，其提供的財(cái)務(wù)信息也不完全準(zhǔn)確，比如此時(shí)企業(yè)傳遞的財(cái)務(wù)信息是：截至本期的財(cái)務(wù)費(fèi)用為1 541.33元（2 108－566.67），而事實(shí)上企業(yè)并沒(méi)有發(fā)生這么多的財(cái)務(wù)費(fèi)用。如果考量整個(gè)業(yè)務(wù)的始末，企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)費(fèi)用=貼息－票據(jù)利息=2 108－100 000×4%÷12×6=108（元）。如果想要盡量減少財(cái)務(wù)費(fèi)用對(duì)利潤(rùn)表的影響，此時(shí)以企業(yè)應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值與實(shí)際融到的資金之間的差額作為企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息會(huì)更加合理和真實(shí)。
處理方法二：借：銀行存款99 892，財(cái)務(wù)費(fèi)用674.67；貸：短期借款100 566.67（應(yīng)收票據(jù)賬面價(jià)值）。從本筆分錄可以看出，截至本筆業(yè)務(wù)，企業(yè)負(fù)擔(dān)的利息=674.67－566.67=108（元）。
（3）票據(jù)到期后乙公司付款：
處理方法一：借：短期借款102 000；貸：應(yīng)收票據(jù)——面值100 000、——利息566.67，財(cái)務(wù)費(fèi)用1 433.33。
處理方法二：借：短期借款100 566.67；貸：應(yīng)收票據(jù)——面值100 000、——利息566.67。
從上述會(huì)計(jì)分錄可以看出，方法一下企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用下降1 433.33元，雖然與前面的業(yè)務(wù)聯(lián)系起來(lái)是沖銷(xiāo)前面貼現(xiàn)時(shí)多計(jì)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，但很明顯，這樣的處理方式又對(duì)本期損益構(gòu)成了不必要的影響；但在方法二下，本筆業(yè)務(wù)的處理并不影響當(dāng)期損益。
（4）票據(jù)到期后乙公司無(wú)力付款：
第一種情況：銀行劃扣甲公司存款。
處理方法一：借：應(yīng)收賬款102 000；貸：應(yīng)收票據(jù)——面值100 000、——利息566.67，財(cái)務(wù)費(fèi)用1 433.33。借：短期借款102 000；貸：銀行存款102 000。
處理方法二：借：應(yīng)收賬款102 000；貸：應(yīng)收票據(jù)——面值100 000、——利息566.67，短期借款1 433.33。借：短期借款102 000；貸：銀行存款102 000。
第二種情況：甲公司無(wú)力付款。
處理方法一：借：應(yīng)收賬款102 000；貸：應(yīng)收票據(jù)——面值100 000、——利息566.67，財(cái)務(wù)費(fèi)用1 433.33。
處理方法二：借：應(yīng)收賬款102 000；貸：應(yīng)收票據(jù)——面值100 000、——利息566.67，短期借款1 433.33。
在本環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)處理過(guò)程中，可以觀察到在乙公司無(wú)力付款的情況下，不管票據(jù)到期以后甲公司賬上有無(wú)存款可劃扣，方法一會(huì)影響當(dāng)期損益，而方法二則未構(gòu)成任何影響。
從上述分析中可看到，為了減少票據(jù)貼現(xiàn)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)表的影響，企業(yè)應(yīng)該選擇方法二對(duì)帶息票據(jù)貼現(xiàn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（二）帶息銀行承兌匯票貼現(xiàn)會(huì)計(jì)處理
在帶息銀行承兌匯票貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，不管銀行是否帶有追索權(quán)，因?yàn)槠髽I(yè)潛在負(fù)債的可能性很小，在貼現(xiàn)時(shí)，可以視同銀行買(mǎi)斷票據(jù)，直接沖銷(xiāo)票據(jù)賬面價(jià)值，所以，不管企業(yè)選擇哪一種會(huì)計(jì)處理方法，其對(duì)損益表的影響都是一樣的，即帶息銀行承兌匯票貼現(xiàn)只有一種處理方法。
例4：承例3，假如企業(yè)持有的是帶息銀行承兌匯票。
（1）2012年6月30日計(jì)息：借：應(yīng)收票據(jù)——利息566.67；貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用566.67。
（2）貼現(xiàn)：借：銀行存款99 892，財(cái)務(wù)費(fèi)用674.67；貸：應(yīng)收票據(jù)——面值100 000、——利息566.67。
（3）票據(jù)到期后乙公司付款，無(wú)需處理。
（4）票據(jù)到期后乙公司無(wú)力付款：
第一種情況：銀行劃扣甲公司存款：借：應(yīng)收賬款102 000；貸：銀行存款102 000。
第二種情況：甲公司無(wú)力付款：借：應(yīng)收賬款102 000；貸：短期借款102 000。
比較銀行承兌匯票貼現(xiàn)賬務(wù)處理過(guò)程很容易觀察到，如果商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)采用第二種方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，那么銀行承兌匯票貼現(xiàn)和商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用的處理就是一致的，這也從另一方面說(shuō)明了運(yùn)用第二種方法處理商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)的合理性。
主要參考文獻(xiàn)
張蓮苓．會(huì)計(jì)．北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2009
【作 者】
劉 飛
【作者單位】
（廣州番禺職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣州 511483）
