【摘要】在《現(xiàn)金流量表間接法的數(shù)學(xué)原理》一文中，作者針對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》編制補充資料的設(shè)計原理的缺陷，對編制補充資料作了改進，設(shè)計了新的現(xiàn)金流量表（間接法）。本文則通過一個示例，介紹了這種改進的現(xiàn)金流量表（間接法）的編制方法。
【關(guān)鍵詞】現(xiàn)金流量表 改進設(shè)計 編制示例
筆者在《財會月刊》2012年第30期發(fā)表的《現(xiàn)金流量表間接法的數(shù)學(xué)原理》一文，從理論上證明了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》規(guī)定編制的補充資料（以下簡稱“補充資料”）在設(shè)計原理上、調(diào)節(jié)項目與格式設(shè)計上的兩點缺陷：第一，一些調(diào)節(jié)項目（如固定資產(chǎn)折舊、經(jīng)營性應(yīng)收項目、經(jīng)營性應(yīng)付項目和存貨）內(nèi)包含不必要的項目內(nèi)容（“雜質(zhì)”數(shù)據(jù)）；第二，單步式格式會形成一些調(diào)節(jié)項目的調(diào)節(jié)原因有多種因素的情況。
以上設(shè)計缺陷不僅影響對調(diào)節(jié)項目數(shù)據(jù)的分析，也是造成“編制難”的根本原因。為此筆者設(shè)計了改進的現(xiàn)金流量表（間接法），下文通過一個示例加以介紹。
一、現(xiàn)金流量表（間接法）的改進設(shè)計
將調(diào)節(jié)項目分為6類：①籌資和投資活動費用；②籌資和投資活動收入；③經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用；④經(jīng)營活動實際沒有收到現(xiàn)金的收入；⑤非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流入；⑥非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。
再按分步調(diào)節(jié)的原理設(shè)計現(xiàn)金流量表（間接法），見后表。表中A01、A02等為調(diào)節(jié)項目的編號。
在表中：確定第①和②類具體調(diào)節(jié)項目的判斷條件是：第一，該項目屬于投資、籌資活動；第二，該項目與本期損益相關(guān)（其變動會形成“收入”或“費用”）。
確定第③和④類具體調(diào)節(jié)項目的判斷條件是：第一，該項目屬于經(jīng)營活動；第二，該項目與本期損益相關(guān)；第三，該項目不涉及現(xiàn)金變動。
確定第⑤和⑥類具體調(diào)節(jié)項目的判斷條件是：第一，該項目屬于經(jīng)營活動；第二，該項目與本期損益無關(guān)；第三，該項目涉及現(xiàn)金變動。
二、編制的思路及示例
完成改進的現(xiàn)金流量表編制的思路是：對發(fā)生的每一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，按具體調(diào)節(jié)項目的判斷條件逐一進行分析，判斷是否會引起哪一個調(diào)節(jié)項目的增加。如果判斷該項業(yè)務(wù)會引起某一調(diào)節(jié)項目的增加，則確定該項目的增加數(shù)。再將調(diào)節(jié)項目的增加數(shù)分類匯總，列入表中。
下面舉例說明如何制表，示例資料選自中國人民大學(xué)戴德明教授等人編著《財務(wù)會計學(xué)》中的例12-3（以下簡稱“例12-3”）。
業(yè)務(wù)（1）：購入原材料一批，材料價款200 000元，增值稅額34 000元，共計234 000元，原已預(yù)付材料款65 000元，余款169 999元用銀行存款支付，材料未到。會計分錄為：
借：材料采購200 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）34 000
貸：銀行存款169 000
預(yù)付賬款65 000
第一步，判斷是否會引起哪一個調(diào)節(jié)項目的增加。該項業(yè)務(wù)以現(xiàn)金支付材料價款和增值稅，按第⑤和⑥類具體調(diào)節(jié)項目的判斷條件判斷，屬于“非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出”，會引起F02和F03項目的增加。
第二步，確定項目增加數(shù)。F02：135 000，為“銀行存款169 000”減“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）34 000”。F03：34 000，為“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”。
業(yè)務(wù)（2）：收到原材料一批，實際成本120 000元，計劃成本115 000元，材料已驗收入庫，貨款已于上月支付。會計分錄為：
借：原材料115 000
材料成本差異5 000
貸：材料采購120 000
因為該項業(yè)務(wù)不滿足分步調(diào)節(jié)原理6類調(diào)節(jié)項目任一類的判斷條件，所以其業(yè)務(wù)內(nèi)容不屬于6類調(diào)節(jié)項目的任一類。也就是說，該項業(yè)務(wù)發(fā)生不會引起任一個調(diào)節(jié)項目的增加。
以下僅列出會引起調(diào)節(jié)項目增加的業(yè)務(wù)：
業(yè)務(wù)（5）：歸還往期欠款（以下經(jīng)濟業(yè)務(wù)，包括本業(yè)務(wù)，在不影響指標(biāo)分析的情況下簡化了原資料的業(yè)務(wù)描述）。會計
分錄為：
借：應(yīng)付票據(jù)150 000
應(yīng)付賬款85 000
貸：銀行存款235 000
F01增加：235 000。歸還往期欠款付出現(xiàn)金，屬于“非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出”，增加F01項目。
業(yè)務(wù)（6）：銷售產(chǎn)品，款未收到。會計分錄為：
借：應(yīng)收賬款468 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入400 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）68 000
D01增加：400 000。本期賒銷增加欠款（“主營業(yè)務(wù)收入”部分），屬于“經(jīng)營活動實際沒有收到現(xiàn)金的收入”，增加D01項目。
業(yè)務(wù)（11）：銷售產(chǎn)品，款已收妥。會計分錄為：
借：銀行存款936 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入800 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）136 000
E02增加：136 000。銷售產(chǎn)品收到現(xiàn)金［“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”部分］，屬于“非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流入”，增加E02項目。
業(yè)務(wù)（12）：出售不需用設(shè)備的損失。會計分錄為：
借：營業(yè)外支出40 000
貸：固定資產(chǎn)清理40 000
A01增加：40 000。出售不需用設(shè)備的損失，屬于“籌資和投資活動費用”，增加A01項目。
業(yè)務(wù)（13）：收到現(xiàn)金股利（按成本法核算）。會計分錄為：
借：銀行存款40 000
貸：投資收益40 000
B02增加：40 000。收到現(xiàn)金股利，屬于“籌資和投資活動收入”，增加B02項目。
業(yè)務(wù)（15）：用銀行匯票支付采購材料價款。會計分錄為：
借：材料采購125 300
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）20 283
銀行存款417
貸：其他貨幣資金146 000
F02增加：125 300。F03增加：20 283。理由同第1項業(yè)務(wù)（指同一項目增加在原理上是相同的）。
業(yè)務(wù)（17）：支付職工工資1 037 000元。其中，生產(chǎn)人員工資570 000元，車間管理人員工資11 400元，行政管理人員工資45 600，在建工程人員工資410 000元。會計分錄為：
借：應(yīng)付職工薪酬1 037 000
貸：銀行存款1 037 000
F02增加：581 400。支付職工工資（生產(chǎn)人員工資部分570 000，車間管理人員工資部分11 400），屬于“非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出”，增加F02項目。
C05增加：－45 600。支付職工工資（行政管理人員工資部分45 600），沖減“C05經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加（與本期損益相關(guān)的經(jīng)營性應(yīng)付項目）”。因為在分配應(yīng)支付的職工工資（行政管理人員工資）時，增加了“經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用”中的C05項目，如果該項未付的費用在后面（本期內(nèi)）支付了，那么就不再屬于“經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用”，所以應(yīng)當(dāng)沖減。
業(yè)務(wù)（18）：分配應(yīng)支付的職工工資（不包括在建工程人員工資）。會計分錄為：
借：生產(chǎn)成本570 000
制造費用11 400
管理費用45 600
貸：應(yīng)付職工薪酬627 000
C05增加：45 600。分配應(yīng)支付的職工工資（行政管理人員工資），屬于“經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用”，增加C05項目。
業(yè)務(wù)（23）：銷售產(chǎn)品，收到商業(yè)承兌匯票。會計分錄為：
借：應(yīng)收票據(jù)351 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入300 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）51 000
項目D01：300000。理由同第6項業(yè)務(wù)。
業(yè)務(wù)（24）：將上述商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)。會計分錄為：
借：銀行存款327 000
財務(wù)費用24 000
貸：應(yīng)收票據(jù)351 000
C04增加：24 000。應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)息，屬于“經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用”，增加C04項目。
D01增加：－276 000。收回本期欠款276 000元（“主營業(yè)務(wù)收入”部分）：“銀行存款327 000”減“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）51 000”，沖減“D01經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加（本期賒銷增加欠款形成的）”。因為在銷售產(chǎn)品收到商業(yè)承兌匯票時，增加了“經(jīng)營活動實際沒有收到現(xiàn)金的收入”中的D01項目，如果該項欠款在后面（本期內(nèi)）變現(xiàn)，那么就不再屬于“經(jīng)營活動實際沒有收到現(xiàn)金的收入”了，所以應(yīng)當(dāng)沖減。
E02增加：51 000。收回本期欠款51 000［“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”部分］，屬于“非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流入”，增加E02項目。
業(yè)務(wù)（24）：將前期已到期的銀行承兌匯票轉(zhuǎn)賬。會計分錄為：
借：銀行存款80 000
貸：應(yīng)收票據(jù)80 000
E01增加：80 000。收回往期欠款，屬于“非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流入”，增加E01項目。
業(yè)務(wù)（25）：期末確認(rèn)銀行借款利息。會計分錄為：
借：財務(wù)費用32 500
貸：應(yīng)付利息22 000
長期借款——應(yīng)付利息10 500
A03增加：32 500。確認(rèn)借款利息，屬于“籌資和投資活動費用”，增加A03項目。
業(yè)務(wù)（26）：計提固定資產(chǎn)折舊。會計分錄為：
借：制造費用100 000
管理費用20 000
貸：累計折舊120 000
C02增加：20 000。計提固定資產(chǎn)折舊（“管理費用”部分），屬于“經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用”，增加C02項目。
業(yè)務(wù)（27）：攤銷無形資產(chǎn)。會計分錄為：
借：管理費用80 000
貸：累計攤銷80 000
C03增加：80 000。攤銷無形資產(chǎn)，屬于“經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用”，增加C03項目。
業(yè)務(wù)（28）：用銀行存款支付管理部門水電費12 000元，生產(chǎn)車間水電費75 000元。會計分錄為：
借：制造費用75 000
管理費用12 000
貸：銀行存款87 000
F02增加：75 000。以現(xiàn)金支付生產(chǎn)車間水電費，屬于“非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出”，增加F02項目。
業(yè)務(wù)（30）：確認(rèn)本期銷售應(yīng)繳納城市維護建設(shè)稅和教育費附加。會計分錄為：
借：營業(yè)稅金及附加21 250
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅14 875
——應(yīng)交教育費附加6 375
C05增加：21 250。理由同第18項業(yè)務(wù)。
業(yè)務(wù)（31）：交納增值稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加。會計分錄為：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（已交稅金）120 000
——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅14 875
——應(yīng)交教育費附加6 375
貸：銀行存款141 250
C05增加：－21 250。理由同第17項業(yè)務(wù)。
F03增加：120 000。理由同第1項業(yè)務(wù)。
業(yè)務(wù)（32）：確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益。會計分錄為：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動2 000
貸：公允價值變動損益2 000
B03增加：2 000。確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益，屬于“籌資和投資活動收入”，增加B03項目。
業(yè)務(wù)（35）：結(jié)轉(zhuǎn)本期銷售成本。會計分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)成本90 000
貸：庫存商品90 000
F02增加：－900 000。結(jié)轉(zhuǎn)本期銷售成本存貨減少900 000元，沖減“F02存貨的增加（以現(xiàn)金支付材料、生產(chǎn)人員工資等與存貨相關(guān)的費用形成的）”。因為在以現(xiàn)金支付材料、生產(chǎn)人員工資等與存貨相關(guān)的費用時，增加了“非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出”中的F02項目，如果現(xiàn)金流出所增加的存貨在后面（本期內(nèi)）售出，那么已售出的這部分存貨原來形成時的現(xiàn)金流出就不再屬于“非影響本期損益的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出”了（售出部分存貨轉(zhuǎn)為“主營業(yè)務(wù)成本”，影響本期損益），所以應(yīng)當(dāng)沖減。
業(yè)務(wù)（38）：收回應(yīng)收賬款，其中增值稅部分52 308，主營業(yè)務(wù)收入部分307 692。會計分錄為：
借：銀行存款360 000
貸：應(yīng)收賬款360 000
D01增加：－307 692。E02增加：52 308。理由同第24項業(yè)務(wù)。
業(yè)務(wù)（40）：計提壞賬準(zhǔn)備。會計分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失7 060
貸：壞賬準(zhǔn)備7 060
C01增加：7 060。計提壞賬準(zhǔn)備，屬于“經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用”，增加C01項目。
業(yè)務(wù)（41）：計提存貨跌價準(zhǔn)備。會計分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失11 190
貸：存貨跌價準(zhǔn)備11 190
C01增加：11 190。理由同第40項業(yè)務(wù)。
業(yè)務(wù)（42）：計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。會計分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失20 000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20 000
C01增加：20 000。理由同第40項業(yè)務(wù)。
業(yè)務(wù)（45）：確認(rèn)所得稅費用。會計分錄為：
借：所得稅費用59 600
貸：遞延所得稅負(fù)債9 900
應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅49 700
C07增加：9 900。確認(rèn)所得稅費用（“遞延所得稅負(fù)債”部分），屬于“經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用”，增加C07項目。
C05增加：49 700。確認(rèn)所得稅費用（“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”部分），屬于“經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用”，增加C05項目。
業(yè)務(wù)（46）：交納所得稅。會計分錄為：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅48 500
貸：銀行存款48 500
C05增加：－48 500。理由同第17項業(yè)務(wù)。
前面確定調(diào)節(jié)項目增加數(shù)的工作，在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時進行。下一步需要匯總各調(diào)節(jié)項目增加數(shù)，這一工作在計算機上（如利用Excel軟件的DSUM函數(shù)）很容易完成（限于篇幅本文不再討論）。列入?yún)R總數(shù)據(jù)后的表見下頁。
從表中可以看到，表與“例12-3”一樣將凈利潤加減一些調(diào)節(jié)項目得到了經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額。不同的是，表中的數(shù)據(jù)不包含“雜質(zhì)”數(shù)據(jù)，且加減調(diào)節(jié)數(shù)據(jù)的原因單一清晰。三、說明
第35項業(yè)務(wù)，結(jié)轉(zhuǎn)本期銷售成本存貨減少，沖減“F02存貨的增加（以現(xiàn)金支付材料、生產(chǎn)人員工資等與存貨相關(guān)的費用形成的）”。之所以如此，是因為不妨認(rèn)為銷售的存貨，沖減F02部分，是本期現(xiàn)金流出轉(zhuǎn)變增加的存貨。如果結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本大于本期現(xiàn)金流出轉(zhuǎn)變增加的存貨，即匯總后的“主營業(yè)務(wù)成本”金額大于F02，超出部分則為“經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用”，應(yīng)列入“經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用”中的“C08存貨的減少（銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本形成的）”項目。
第26項業(yè)務(wù)，“C02固定資產(chǎn)折舊”增加數(shù)中只是計提固定資產(chǎn)折舊形成的“管理費用”部分，不包括“制造費用”部分。這是因為“制造費用”不是一個期間費用類科目，與本期損益無關(guān)，不符合第③和④類具體調(diào)節(jié)項目的判斷條件。至于已售出存貨所包含的折舊形成的制造費用則屬于“經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用”，列入“經(jīng)營活動實際沒有支付現(xiàn)金的費用”中的C08項目（在方法上不必單獨考慮如何列入，包含在上面說明結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的“超出部分”中）。
第1項業(yè)務(wù)，經(jīng)營性應(yīng)收項目（預(yù)付賬款）減少，以及相應(yīng)引起的存貨（材料采購）增加均未列入調(diào)節(jié)項目，因為不滿足分步調(diào)節(jié)原理6類調(diào)節(jié)項目任一類的判斷條件。但是在“例12-3”編制完成的現(xiàn)金流量表（間接法）的調(diào)節(jié)項目“加：經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（減：增加）”和“加：存貨的減少（減：增加）”中卻包含該數(shù)據(jù)，不過一加一減內(nèi)部抵銷了。由此可見，本文方法可以根據(jù)分步調(diào)節(jié)原理6類調(diào)節(jié)項目的判斷條件，排除調(diào)節(jié)項目內(nèi)的“雜質(zhì)”數(shù)據(jù)。
補充資料的編制，實際上是一個比較復(fù)雜的會計數(shù)據(jù)處理問題。造成補充資料設(shè)計缺陷的原因，在很大程度上是受傳統(tǒng)的手工做賬的影響，即編制補充資料時從相關(guān)賬戶中獲取數(shù)據(jù)，而不是直接從記賬憑證中獲取數(shù)據(jù)，以減輕數(shù)據(jù)處理的工作量。
目前，用計算機技術(shù)處理會計數(shù)據(jù)已基本得到普及，因而可以基于計算機這一新的技術(shù)環(huán)境來考慮補充資料的設(shè)計，在編制方法上直接從記賬憑證中獲取數(shù)據(jù)。這樣，雖然編制補充資料在整體上是一件“復(fù)雜的工程”，但是具體落實到每一項相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，由于“工程的分解”而變得操作簡單。本文編制表的方法即是直接從記賬憑證中獲取數(shù)據(jù)，至于數(shù)據(jù)的分類匯總這一手工操作則由計算機完成。
四、結(jié)論
文中設(shè)計的現(xiàn)金流量表（間接法），在理論上調(diào)節(jié)項目的數(shù)學(xué)邏輯關(guān)系清晰，排除了調(diào)節(jié)項目內(nèi)的“雜質(zhì)”數(shù)據(jù)。在實際操作上編制方便且可行。
主要參考文獻(xiàn)
1. 劉曜等.現(xiàn)金流量表間接法的數(shù)學(xué)原理.財會月刊，2012；10
2. 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006
3. 戴德明等.財務(wù)會計學(xué)（第五版）.北京：中國人民大學(xué)出版社，2009
【作 者】
劉 曜（教授） 劉 沖
【作者單位】
（重慶郵電大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 重慶 400065）
