【摘要】財(cái)稅［2011］111號文的實(shí)施，對許多相關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)核算都產(chǎn)生了極大的影響。本文主要從無形資產(chǎn)增加、減少及讓渡使用權(quán)等方面分析了“營改增”對其會計(jì)核算的影響，試圖為會計(jì)實(shí)務(wù)操作提供一種參考思路。
【關(guān)鍵詞】“營改增” 無形資產(chǎn) 影響 會計(jì)核算
一、“營改增”對無形資產(chǎn)核算內(nèi)容的影響
“營改增”對無形資產(chǎn)的核算產(chǎn)生了較大的影響。無形資產(chǎn)作為企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)，主要包括專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、經(jīng)營特許權(quán)、商譽(yù)等。這些無形資產(chǎn)中屬于“營改增”范圍的就有專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)。在《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2011］111號）中，“研發(fā)和技術(shù)服務(wù)”項(xiàng)目下的“技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)”包括轉(zhuǎn)讓專利或者非專利技術(shù)的所有權(quán)或者使用權(quán)及其相關(guān)服務(wù)；“研發(fā)和技術(shù)服務(wù)”項(xiàng)目下的“研發(fā)服務(wù)”是指就新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進(jìn)行研究與試驗(yàn)開發(fā)的業(yè)務(wù)活動，企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)即屬于該范圍?！拔幕瘎?chuàng)意服務(wù)”項(xiàng)目下的“商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)”是指轉(zhuǎn)讓商標(biāo)、商譽(yù)和著作權(quán)的業(yè)務(wù)活動。
“營改增”后，企業(yè)增減這些無形資產(chǎn)（即轉(zhuǎn)讓所有權(quán)）或者轉(zhuǎn)讓其使用權(quán)時(shí)都要按增值稅應(yīng)稅服務(wù)計(jì)算增值稅。但財(cái)稅［2011］111號文附件3又規(guī)定，在試點(diǎn)期間試點(diǎn)納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)免征增值稅。與技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)的價(jià)款與技術(shù)轉(zhuǎn)讓（或開發(fā)）的價(jià)款應(yīng)當(dāng)開在同一張發(fā)票上，否則該部分技術(shù)咨詢及技術(shù)服務(wù)的價(jià)款不能免征增值稅。
從上面分析可知，屬于“營改增”范圍的專利技術(shù)和非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓及其相關(guān)服務(wù)在試點(diǎn)期間免征增值稅；商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)的轉(zhuǎn)讓按6%的稅率征收增值稅。下面假定業(yè)務(wù)雙方都是試點(diǎn)省市一般納稅人，分析“營改增”對無形資產(chǎn)增加、減少及讓渡使用權(quán)等方面的影響及核算。
二、“營改增”后無形資產(chǎn)增加的核算
1. 外部取得無形資產(chǎn)的核算。外部取得的無形資產(chǎn)若屬于增值稅應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目，無論通過何種途徑，只要取得符合抵扣條件的發(fā)票，都可以進(jìn)行抵扣，否則購進(jìn)時(shí)支付的增值稅額計(jì)入無形資產(chǎn)成本。下面以外部購入和投資者投入為例分析“營改增”條件下外部取得無形資產(chǎn)的核算。
（1）外部購入的無形資產(chǎn)。外購無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按購入過程中所發(fā)生的全部支出，扣除符合條件的進(jìn)項(xiàng)稅額后，借記“無形資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目。
例1： 2013年1月4日，北京京華釀酒實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司（下面簡稱京華公司）與天津制酒有限責(zé)任公司簽訂商標(biāo)購買合同，購入一項(xiàng)酒類商標(biāo)，增值稅發(fā)票上注明價(jià)款225 000元，稅款13 500元，總價(jià)款238 000元用轉(zhuǎn)賬支票付訖。該筆業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)225 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13 500；貸：銀行存款——工行238 500。
（2）投資者投入的無形資產(chǎn)。投資者投入的無形資產(chǎn)按投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為實(shí)際成本入賬，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”等科目。投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的，以公允價(jià)值作為無形資產(chǎn)的價(jià)值。投資方能夠提供增值稅抵扣的證明，應(yīng)進(jìn)行抵扣。
例2： 承上例，假定2013年1月4日，天津制酒有限責(zé)任公司以一項(xiàng)酒類商標(biāo)向京華公司投資。天津制酒有限責(zé)任公司提供的增值稅發(fā)票上注明價(jià)款2 000 000元，稅款120 000元。總價(jià)款2 120 0000元中的2 100 0000元為雙方確認(rèn)的注冊資本金部分，20 0000元為股本溢價(jià)部分。該筆業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)2 000 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）120 000；貸：股本——天津制酒有限責(zé)任公司2 100 0000，資本公積——股本溢價(jià)20 0000。
2. 自行研發(fā)無形資產(chǎn)的核算。企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)時(shí)，將該項(xiàng)支出分為研究支出和開發(fā)支出。研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；開發(fā)階段的支出符合資本化條件的資本化，不符合資本化條件的也計(jì)入當(dāng)期損益（先在“研發(fā)支出”科目歸集，期末結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費(fèi)用”科目）。這里將涉及企業(yè)研發(fā)無形資產(chǎn)領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料和自產(chǎn)的產(chǎn)成品時(shí)增值稅的核算問題。由于目前對該問題尚無統(tǒng)一的規(guī)范，本文的解決思路如下：
我們知道企業(yè)自建動產(chǎn)固定資產(chǎn)時(shí)，若領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料，其購入時(shí)已經(jīng)計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅不必作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；若領(lǐng)用自產(chǎn)的產(chǎn)成品，也不需按視同銷售處理，只需按成本結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品即可。這是因?yàn)樵撛牧虾彤a(chǎn)成品都未出企業(yè)，動產(chǎn)固定資產(chǎn)又屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，增值稅鏈條并未中斷。同理，企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)時(shí)，也屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，若在研究階段和開發(fā)階段領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料和自產(chǎn)的產(chǎn)成品，可以比照自建動產(chǎn)固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理對增值稅進(jìn)行核算。即便該研發(fā)最終未成功，領(lǐng)用的原材料和產(chǎn)成品也可以比照自建動產(chǎn)固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理對增值稅進(jìn)行核算，因?yàn)檠邪l(fā)未成功的“研發(fā)支出”最終都轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目，而企業(yè)外購辦公用品等記入“管理費(fèi)用”科目的業(yè)務(wù)若符合抵扣條件，也可以進(jìn)行抵扣，屬于增值稅鏈條范圍。
（1）領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料的核算。
例3：2013年2月17日，京華公司將生產(chǎn)用原材料一批移交科研處進(jìn)行某項(xiàng)無形資產(chǎn)的研究，價(jià)值160 000元，購進(jìn)該批原材料時(shí)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為27 200元。假定該項(xiàng)無形資產(chǎn)屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，該批原材料購入時(shí)已經(jīng)計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅不必作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，領(lǐng)用時(shí)該原材料成本先記入“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目，期末轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。研究階段領(lǐng)用原材料的賬務(wù)處理如下： 借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出160 000；貸：原材料160 000。若是開發(fā)階段領(lǐng)用，則借方記入“研發(fā)支出——資本化支出”科目。若開發(fā)成功，該部分研發(fā)支出將由“研發(fā)支出——資本化支出”科目的貸方轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目；若開發(fā)不成功，該部分研發(fā)支出將轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。
（2）領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)成品的核算。
例4：2013年2月23日，京華公司領(lǐng)用本公司的產(chǎn)成品10噸移交科研處進(jìn)行上述無形資產(chǎn)的研究，其成本為每噸12 000元，市場售價(jià)為每噸50 000元。該筆業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理如下：借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出120 000；貸：庫存商品120 000。期末將該費(fèi)用化支出轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。若是開發(fā)階段領(lǐng)用，則借方記入“研發(fā)支出——資本化支出”科目。若開發(fā)成功，該部分研發(fā)支出將由“研發(fā)支出——資本化支出”科目的貸方轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目；若開發(fā)不成功，該部分研發(fā)支出將轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。
三、“營改增”后無形資產(chǎn)減少的核算
與無形資產(chǎn)增加業(yè)務(wù)類似，無形資產(chǎn)減少的途徑也有很多，主要有出售、投資投出、對外捐贈、債務(wù)重組轉(zhuǎn)出、非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)出等途徑。專利技術(shù)和非專利技術(shù)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓及其相關(guān)服務(wù)免征增值稅，但商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓要按6%的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。下面以出售和投資投出為例分析“營改增”對無形資產(chǎn)減少的影響及核算。
1. 無形資產(chǎn)出售。
例5：2013年1月4日，天津制酒有限責(zé)任公司與京華公司簽訂商標(biāo)銷售合同，將一項(xiàng)酒類商標(biāo)售出，開出的增值稅發(fā)票上注明價(jià)款225 000元，稅款13 500元，款項(xiàng)已經(jīng)存入銀行。該商標(biāo)的賬面余額為250 000元，累計(jì)攤銷額為80 000元。假定不考慮與該銷售相關(guān)的城建稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)，天津制酒有限責(zé)任公司對該筆業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：借：銀行存款——工行238 500，累計(jì)攤銷80 000；貸：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)250 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13 500，營業(yè)外收入——轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)凈收益55 000。
2. 以投資者身份投出無形資產(chǎn)。投資者投出無形資產(chǎn)時(shí)，按投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為投資的實(shí)際成本，投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的，以公允價(jià)值作為投資成本。投資者按視同銷售進(jìn)行賬務(wù)處理。
例6：假定2013年1月4日，天津制酒有限責(zé)任公司以一項(xiàng)酒類商標(biāo)向京華公司投資。天津制酒有限責(zé)任公司提供的增值稅發(fā)票上注明價(jià)款2 000 000元，稅款120 000元。該商標(biāo)的賬面余額為2 500 000元，累計(jì)攤銷額為1 000 000元。假定不考慮與該銷售相關(guān)的城建稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)，該筆業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資——成本2 120 000，累計(jì)攤銷1 000 000；貸：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)2 500 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）120 000，營業(yè)外收入——轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)凈收益500 000。
四、“營改增”后轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)的核算
企業(yè)在持有無形資產(chǎn)期間，可以讓渡該無形資產(chǎn)的使用權(quán)，其出租收入屬于收入要素中的“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”。專利技術(shù)和非專利技術(shù)使用權(quán)的讓渡及其相關(guān)服務(wù)免征增值稅，商標(biāo)權(quán)和著作權(quán)的使用權(quán)讓渡按6%的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。下面以出租商標(biāo)權(quán)為例分析“營改增”對讓渡無形資產(chǎn)使用權(quán)的影響及核算。
例7：京華公司將某商標(biāo)權(quán)使用權(quán)出租給北京順義酒業(yè)公司，合同規(guī)定出租期限為三年，每月租金收入20 000元，每月月初收取當(dāng)月租金。2013年5月4日收到當(dāng)月的租金及增值稅合計(jì)21 200元，已辦理進(jìn)賬手續(xù)。該商標(biāo)權(quán)每月的攤銷額為10 000元。該筆業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：①2013年5月4日取得（或確認(rèn)）租金收入時(shí)，借：銀行存款21 200；貸：其他業(yè)務(wù)收入20 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1 200。②2013年5月31日進(jìn)行攤銷時(shí)，借：其他業(yè)務(wù)成本10 000；貸：累計(jì)攤銷10 000。
【注】本文系2011年度國家軟科學(xué)項(xiàng)目“國家自主創(chuàng)新示范區(qū)創(chuàng)新政策試點(diǎn)跟蹤及推廣研究”（項(xiàng)目編號：2011GXS5K080）及院級課題“增值稅‘?dāng)U圍’改革對我國經(jīng)濟(jì)影響研究”的階段性成果。
主要參考文獻(xiàn)
1. 楊博.投資業(yè)務(wù)核算實(shí)務(wù).北京：中國人民大學(xué)出版社，2013
2. 劉敏.上海市營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)前后相關(guān)內(nèi)容比較.財(cái)會研究，2012；16
【作 者】
楊 博（博士）
【作者單位】
（北京經(jīng)濟(jì)管理職業(yè)學(xué)院財(cái)金學(xué)院 北京 100102）
