【摘要】本文通過比較我國的會計準則和國際財務報告準則中關于企業(yè)合并形成的長期股權投資的相關規(guī)定和差異，說明了在同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資存在的問題，并提出自己的建議和解決方案。
【關鍵詞】國際財務報告準則 企業(yè)合并 同一控制
長期股權投資的會計計量是會計核算中較為復雜難懂的部分。在2006年出臺的《企業(yè)會計準則2號——長期股權投資》中，首次提出了在初始取得投資時，把企業(yè)合并形成的長期股權投資分為同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資和非同一控制下形成的長期股權投資。而在國際會計準則中，在初始計量時候，卻沒有劃分同一控制和非同一控制。我國在初始計量上做了大膽創(chuàng)新，然而經過多年的準則實施，發(fā)現(xiàn)同一控制下的長期股權投資會計處理存在一些問題，本文試對此作些分析。
一、我國長期股權投資相關理論
1． 我國的會計準則中規(guī)定在以企業(yè)合并方式取得的長期股權投資，應分為“同一控制下”和“非同一控制下”。一般來說，發(fā)生在同一企業(yè)集團內部企業(yè)之間的合并稱為同一控制下的企業(yè)合并。例如母公司將子公司注銷，并將全資子公司的凈資產轉移至母公司，母公司將它向其他子公司出售，將對子公司的權益轉移給它旗下的另一家子公司。同一控制下的企業(yè)合并具有兩個特點：第一，站在總體的高度也就是從最終控制方來看，不管內部子公司權益如何變化，母公司對所能實施控制的凈資產前后沒有發(fā)生變化，其賬面價值在原則上保持了一致；第二，這種合并主要發(fā)生在關聯(lián)方之間，它們的交易價格往往不存在公允價值，也不能以協(xié)定的價格進行計量，因為這樣會導致總體資產的增資。所以應采用合并方賬面價值進行核算。關于同一控制下的會計處理，采用權益結合法。合并方在企業(yè)合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，對于這部分差額應該沖減資本公積的賬戶余額，若資本公積的余額不足進行沖減的，應沖減留存收益賬戶余額。
2． 非同一控制下的企業(yè)合并和同一控制下企業(yè)合并相反。即在沒有其中的一方或被多方控制的情行下，一個企業(yè)對另一個或多個企業(yè)股權或凈資產的行為進行購買。這些參與購買的各方，在合并交易的前后都不受同一個企業(yè)控制。這些企業(yè)間沒有必然的聯(lián)系。非同一控制下企業(yè)合并主要有以下兩個特點：第一，企業(yè)與企業(yè)之間不存在關聯(lián)關系，它們彼此之間不存在利益關系，它們都是依據自己的意愿進行交易。第二，雙方是在公平是市場環(huán)境下，進行討價還價，都以自己的利益為出發(fā)點。所以交易的價值一般可以達成協(xié)議，即按公允價值進行核算。非同一控制下企業(yè)合并采用購買法，購買法即合并成本的確定以公允價值（包含所付出的資產、發(fā)生的或者承擔的債務和發(fā)行的權益工具）為基礎進行計量。
二、我國和國際會計準則關于長期股權投資對比分析
在初始計量方面，國際財務報告準則和美國財務會計準則所規(guī)定的企業(yè)合并，均不包括同一控制下的企業(yè)合并。在國際會計準則中，并沒有企業(yè)合并的理論，其對于子公司的投資，采用成本法進行后續(xù)計量，并且不區(qū)分該投資是否形成企業(yè)合并。
對于合并的會計處理，在我國主要有購買法和權益結合法。會計實務上最早采用的是權益結合法，這兩種不同的會計處理方法會產生不同的會計結果，而且差異很顯著。長期以來，實務界和理論界有關企業(yè)合并的爭議焦點為是否應取消權益結合法。采取權益結合法可以使合并企業(yè)的財務報表比較好看，但這也給盈余管理提供了較大的空間。因此美國已經將其取消，IASB（國際會計準則理事會）頒布的IFRS3（國際財務報告準則3號）也取消了權益結合法。但是IFRS3不適用于同一控制下的企業(yè)合并，所以國際財務報告準則并沒有對同一控制下的企業(yè)合并進行說明。因此，在編制合并報表時，我國對同一控制下的企業(yè)合并采用權益結合法，也有客觀存在的必要。
三、同一控制下會計處理存在的問題分析
1． 取得長期股權投資時的處理。在同一控制下，若形成企業(yè)合并，那么就應按照準則處理按照賬面價值進行初始計量；若沒有形成企業(yè)合并，其處理方法在我國現(xiàn)有的會計準則中沒有明確的說明。在一般情下，企業(yè)對沒有形成企業(yè)合并的長期股權投資用公允價值進行后續(xù)計量。這給實務操作到來了不便，也容易導致操作利潤的行為產生。例：甲公司持有丙公司70%的股權，并且持有乙公司50%的股權，按照相關協(xié)議，甲公司可以控制乙公司和丙公司。甲公司對丙公司的長期股權投資賬面價值為300萬元。在2012年12月甲公司持有丙公司70%的股權的公允價值為600萬元,2013年1月，甲公司將持有的丙公司70%的股權的35%轉讓給了乙公司。乙公司以現(xiàn)金按照公允價值支付了300萬元給甲公司。2013年12月底，丙公司的所有者權益賬面為400萬元。具體關系如圖所示：
依據準則的規(guī)定，在同一控制下的相關交易，無論是否可以形成合并，相關會計處理方法都是一致的。但由于公司可能會規(guī)定一些協(xié)議，這些交易屬性待定，那么，這就產生了會計差異，可能對會計利潤造成影響。具體說明如下：
若根據協(xié)議的規(guī)定，乙公司不對丙公司形成控制，那么乙公司的長期股權投投資的金額應由丙公司的公允價值作為計量基礎，即確認350萬元的長期股權投資。
若根據協(xié)議的規(guī)定，乙公司可以對丙公司形成控制，那么乙公司的長期股權投投資的金額應由丙公司的賬面價值作為計量基礎，即確認140（400×35%）萬元的長期股權投資。
上述兩種情況進行對比可以看出，其可能使得會計上資產金額達到很大的差距。另外，這樣缺少客觀性，有可能違背經濟實質。因為在交易的前后，乙公司和丙公司都受甲公司的控制，那么，甲公司很能根據自己的需要制定相應的協(xié)議章程，來確定乙、丙公司是否形成合并，并選不同方法對會計進行計量。所以若準則不在此處作修訂和說明，在實務中公司可能會根據自己的需要，利用企業(yè)內部交易，對財務報表進行操縱。
2．通過進一步購買同一控制下的子公司所存在問題。在企業(yè)合并后，被合并的一方可能會購買和它在同一控制下的子公司的股份。關于這個情況的會計處理，我國的長期股權投資準則并沒有做出明確規(guī)定，只對通過多次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并進行了解釋。對此，我們只能按照企業(yè)會計準則解釋2號的要求去處理相關業(yè)務，該解釋規(guī)定母公司購買子公司的少數(shù)權益應按照公允價值進行處理。在編制合并報表的時候再進行相關的權益交易的抵銷。如果按照這樣操作，個別報表和合并報表就會產生差異，而且這在初始時候也沒有考慮同一控制這一條件。同一控制下的企業(yè)合并應該采用賬面價值。而此處就可能出現(xiàn)前后不一致的現(xiàn)象。
承前例，假如2013年6月，乙公司又從甲公司處購買了丙公司剩下的35%的股份，支付320萬元。這就符合我們所要陳述的情況。按照準則的規(guī)定，乙公司應該按照公允價值320萬元確認為長期股權投資，在合并報表中，再進行相應的抵銷處理。相關關系如圖所示：
如此一來，這種交易就可被看成權益交易。同一控制下的企業(yè)合并按賬面價值計量在個別報表中就會就存在這種差異。這樣處理產生不同的結果，會導致相似交易的會計信息沒有可比性，雖然在進一步購買同一控制下的子公司股權的會計處理在合并報表中做了調整，使得最后結果和同一控制的企業(yè)合并中會計處理結果一致，但是這也增加了會計的復雜性，不利于會計工作者理解和操作。
四、改進建議
通過分析，我們可以知道，我國準則在同一控制的規(guī)定上還存在問題，其處理方法沒有真實的體現(xiàn)交易的實質性質，所以不同企業(yè)可能會用不同的處理方法，導致差異產生。這不僅違背了會計的信息質量要求的可比性，而且也和國際準則產生了一定的差異。不利于報表使用者做決策。所以，筆者建議應該簡化企業(yè)合并取得長期股權投資的處理，不再區(qū)分同一控制或非同一控制，在初始計量時候，都應按照支付對價或承擔負債的公允價值進行會計計量。
按照此思路，在例題中無論公司間有沒有章程和協(xié)議，都應該按照公允價值進行初始成本的確認。所以不能簡單看其章程協(xié)議，就確定企業(yè)合并的關系。也就是說在上述例題中第一種情況，同一控制下企業(yè)合并中，乙公司的長期股權投資的金額應以丙公司的公允價值作為計量基礎，即確認350萬元的長期股權投資；而在通過進一步購買同一控制下的子公司這種情況下，乙公司應在合并報表中確認長期股權投資的金額為140萬元（400×35%）這與在個別報表中確認的320萬元形成差額180萬元。對此應先沖減資本公積，如果不足沖減，再應沖減留存收益賬戶余額。通過上述的會計方法的改進能夠消除在同一控制下企業(yè)合并所產生的會計問題。
【注】本文系陜西科技大學博士基金項目“企業(yè)社會責任會計研究”（項目編號：BJ09-19）的階段性研究成果。
主要參考文獻
1. 財政部會計資格評價中心.中級會計實務.北京：中國財政經濟出版社，2010
2. 新企業(yè)會計準則重點難點解析編寫組.新企業(yè)會計準則.北京：企業(yè)管理出版社，2006
【作 者】
畢 芳 孫紅梅（教授）
【作者單位】
（陜西科技大學管理學院 西安 710021 上海師范大學商學院 上海 200234）
