一、非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷標準存在矛盾及改進
筆者認為，實務(wù)中同一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)，非貨幣性資產(chǎn)交換準則的兩條判斷標準之間可能存在矛盾。例如，對支付補價方而言，其支付的補價占換入資產(chǎn)公允價值的比例低于25%，但其支付的補價占換出資產(chǎn)公允價值與支付的補價之和的比例等于或高于25%，或者相反。此時，該筆交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換呢？企業(yè)應(yīng)當如何進行處理？以下舉例說明。
例：20×8年9月，A公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設(shè)備交換B打印機公司生產(chǎn)的一批打印機，換入資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設(shè)備在交換日的公允價值為100萬元，而打印機在交換日的公允價值為200元，由于B打印機公司急需處理該批打印機，A公司就支付了40萬元的補價給B公司。假定該交易中不考慮相關(guān)稅費。
分析：對A公司而言，支付的補價（40萬元）÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價值（200萬元）=20%，小于25%，該交換為非貨幣資產(chǎn)交換；如果采用支付的補價占換出資產(chǎn)公允價值與支付的補價之和的比例來計算，即：支付的補價40萬元÷（換出資產(chǎn)的公允價值100萬元+支付的補價40萬元）=28.57%，大于25%，該交換不是非貨幣資產(chǎn)交換?？梢?，結(jié)果是矛盾的。
對B公司而言，收到的補價40萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價值200萬元=20%，小于25%，該交換為非貨幣資產(chǎn)交換。如果采用收到的補價占換入資產(chǎn)公允價值與收到的補價之和的比例來計算，即：收到的補價40萬元÷（換入資產(chǎn)的公允價值100萬元+收到的補價40萬元）×100%=28.57%，大于25%，該交換不是非貨幣資產(chǎn)交換?？梢?，結(jié)果也是矛盾的。
筆者建議根據(jù)非貨幣資產(chǎn)交換中以非貨幣資產(chǎn)為主、貨幣性資產(chǎn)（補價）為輔的重要性原則，將其改進為：①對支付補價方而言，如果支付的補價占換入資產(chǎn)公允價值（或賬面價值，限賬面價值模式下采用，下同）的比例，以及支付的補價占換出資產(chǎn)公允價值（或賬面價值）與支付判斷的補價之和的比例兩者中的較高者低于25%，應(yīng)當認定為非貨幣資產(chǎn)交換。否則，應(yīng)當認定為貨幣性資產(chǎn)交換。②對收到補價方而言，如果收到的補價占換出資產(chǎn)公允價值（或賬面價值）的比例，以及收到的補價占換入資產(chǎn)公允價值（或賬面價值）和收到的補價之和的比例兩者中的較高者低于25%，應(yīng)當認定為非貨幣資產(chǎn)交換。否則，應(yīng)當認定為貨幣性資產(chǎn)交換。
二、對非貨幣性資產(chǎn)交換中包含提供勞務(wù)情況的處理
將勞務(wù)視同補價處理的觀點：在資產(chǎn)交換過程中，可能會出現(xiàn)支付補價方以提供勞務(wù)的方式來支付差價的情況。在這種情況下，提出勞務(wù)的實質(zhì)是支付補價，接受勞務(wù)的實質(zhì)是收到補價，因此，應(yīng)將勞務(wù)交易的金額視同補價處理，采用前述改進后的兩條判斷標準進行判斷。
將勞務(wù)單獨確認的觀點：根據(jù)非貨幣資產(chǎn)交換準則的規(guī)定，貨幣性資產(chǎn)（補價）是企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等；根據(jù)收入準則的規(guī)定，提供勞務(wù)收入是指企業(yè)通過提供勞務(wù)實現(xiàn)的收入，如咨詢公司提供咨詢服務(wù)、軟件開發(fā)企業(yè)為客戶開發(fā)軟件、安裝公司提供安裝服務(wù)等實現(xiàn)的收入。比較可見，補價與提出勞務(wù)收入是兩個獨立的概念，在范疇上互不包含。因此，從嚴格意義上講應(yīng)當分別采用非貨幣資產(chǎn)交換準則和收入準則進行處理，即基于將勞務(wù)單獨確認的觀點，對非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的勞務(wù)采用完工百分比法等方法進行單獨確認，不影響非貨幣資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)標準的判斷和處理。這種做法簡便，嚴格按適用范圍運用準則，但未能體現(xiàn)實質(zhì)重于形式原則。
【作 者】
蔣夏霞
【作者單位】
重慶工商大學(xué)會計學(xué)院
