【摘要】本文根據(jù)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定和《公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則（征求意見稿）》，對排污權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量模式進(jìn)行了探討，在拓展公允價(jià)值內(nèi)涵與范圍的基礎(chǔ)上提出了排污權(quán)公允價(jià)值計(jì)量的思路。
【關(guān)鍵詞】排污權(quán) 會(huì)計(jì)確認(rèn) 會(huì)計(jì)計(jì)量 公允價(jià)值
我國從20世紀(jì)80年代起開始在上海、杭州等城市進(jìn)行排污許可證制度試點(diǎn)，1991年又開始啟動(dòng)了排污權(quán)交易的試點(diǎn)工作。從1996年起，把污染物排放總量控制列入我國“九五”環(huán)?？己四繕?biāo)。黨的“十八大報(bào)告”強(qiáng)調(diào)必須把生態(tài)文明建設(shè)放在突出地位，要求做好環(huán)境保護(hù)工作，積極開展節(jié)能量、碳排放權(quán)、排污權(quán)、水權(quán)交易試點(diǎn)。目前，浙江嘉興、湖北、江蘇省太湖流域、河北省等一些地方已經(jīng)發(fā)布了污染物排污權(quán)交易辦法，環(huán)保部、財(cái)政部和國家發(fā)改委醞釀的國家層面的《二氧化硫排污權(quán)交易辦法》也有了雛形。
對于排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系尚未作出具體規(guī)范，如何發(fā)揮會(huì)計(jì)系統(tǒng)的傳遞作用，給報(bào)表使用者提供關(guān)于排污權(quán)交易的高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息，推進(jìn)排污權(quán)交易制度的順利實(shí)施，是會(huì)計(jì)界亟待解決的問題。為此，本文就排污權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量模式談一些看法。
一、排污權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)
排污權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)是對排污權(quán)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理首先要解決的問題。這就需要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系所遵循的資產(chǎn)負(fù)債表觀，從會(huì)計(jì)確認(rèn)的基本概念入手，結(jié)合基本準(zhǔn)則中界定的資產(chǎn)內(nèi)涵，進(jìn)一步按照不同資產(chǎn)的定義來進(jìn)行判斷。
確認(rèn)是按照一定標(biāo)準(zhǔn)，分析判斷經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)中的一個(gè)項(xiàng)目應(yīng)否、應(yīng)在何時(shí)以及如何作為一項(xiàng)要素加以記錄和正式記入財(cái)務(wù)報(bào)表的過程。會(huì)計(jì)確認(rèn)必須滿足可定義、可計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)。在整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用的基本準(zhǔn)則，對于指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定和為尚未有具體準(zhǔn)則規(guī)范的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題提供了處理原則。作為現(xiàn)行會(huì)計(jì)面臨的新課題，排污權(quán)交易會(huì)計(jì)的確認(rèn)問題需要以基本準(zhǔn)則的規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)。
我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。”“符合本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源，在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，確認(rèn)為資產(chǎn)：（一）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（二）該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。”
排污權(quán)交易機(jī)制就是把排污權(quán)作為一般商品在市場上自由進(jìn)行買賣。我國現(xiàn)行排污權(quán)主要通過拍賣取得，在支付對價(jià)后就成為企業(yè)擁有的一種權(quán)利，可以把因有效減排而未用完的排污權(quán)在市場上進(jìn)行交易，未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，且支付的費(fèi)用可以計(jì)量，所以排污權(quán)滿足資產(chǎn)的定義且可計(jì)量，可以確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。
排污權(quán)具體可以作為哪一類資產(chǎn)來確認(rèn)？不同的有效期限、持有目的，劃分的資產(chǎn)類別也不同。我國排污權(quán)的存在形式一般是企業(yè)持有的排污許可證，《排污許可證管理?xiàng)l例》規(guī)定，國家對在生產(chǎn)經(jīng)營過程中排放廢氣、廢水、產(chǎn)生環(huán)境噪聲污染和固體廢物的行為實(shí)行許可證管理。排污許可證分排污許可證和臨時(shí)排污許可證，排污許可證的有效期限最長不超過五年，臨時(shí)排污許可證的有效期限最長不超過一年。
首先可以按照獲得排污權(quán)有效期以及持有目的不同區(qū)分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。其次，對于流動(dòng)資產(chǎn)，可以依據(jù)持有目的進(jìn)一步劃分為存貨與交易性金融資產(chǎn)。對于排污企業(yè)購買的用于滿足自身排污需要的排污權(quán)，目的是以后用于補(bǔ)償（相當(dāng)于被消耗掉）企業(yè)的實(shí)際污染物排放量，完全符合存貨的概念，可以確認(rèn)為企業(yè)的“存貨”；對于企業(yè)持有的準(zhǔn)備通過在市場上交易而獲取差價(jià)的排污權(quán)，可確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”。再次，對于作為非流動(dòng)資產(chǎn)的排污權(quán)，由于其不具備實(shí)物形態(tài)，能夠從企業(yè)中分離出來單獨(dú)用于出售或轉(zhuǎn)讓，而且可以在較長期間內(nèi)為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)由于排污權(quán)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的方式特殊（通過其他有形資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益體現(xiàn)出來），無法區(qū)分有多少經(jīng)濟(jì)利益源于排污權(quán)，難以掌控排污權(quán)經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)，故其經(jīng)濟(jì)利益具有高度不確定性，所有這些特征都與“無形資產(chǎn)”的概念吻合。如果是企業(yè)在籌建期間取得的排污權(quán)可以記入“長期待攤費(fèi)用”科目，在開始生產(chǎn)經(jīng)營后計(jì)入損益。
二、排污權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量
會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)核算的核心，是保證企業(yè)提供高質(zhì)量排污權(quán)信息的基礎(chǔ)。排污權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量主要是解決計(jì)量屬性的選擇問題，是歷史成本還是公允價(jià)值？
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》指出，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值五種，對會(huì)計(jì)要素計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。
采用歷史成本計(jì)量排污權(quán)具有易于取得、可驗(yàn)證性的特點(diǎn)，有利于提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。而采用歷史成本計(jì)量排污權(quán)缺陷也非常明顯：①不能計(jì)量無償取得的排污權(quán)。對于企業(yè)無償取得的政府補(bǔ)助的排污權(quán)份額，由于沒有實(shí)際成本發(fā)生，歷史成本計(jì)量屬性無法進(jìn)行合理計(jì)量；②一些企業(yè)以明顯低于排污權(quán)的市場價(jià)格取得政府補(bǔ)助的排污權(quán)，以歷史成本進(jìn)行計(jì)量明顯不合理；③現(xiàn)行企業(yè)排污權(quán)是由政府在核定區(qū)域環(huán)境可容納排污總量的前提下，按一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的分配，排污權(quán)的價(jià)值確定主要是在政府的主導(dǎo)下交易雙方的協(xié)議價(jià)，企業(yè)并沒有發(fā)生可計(jì)量的顯性成本，按歷史成本計(jì)量肯定明顯低估了排污權(quán)的真實(shí)價(jià)值。
相對而言，采用公允價(jià)值計(jì)量排污權(quán)具有顯著優(yōu)勢，不但可以克服歷史成本計(jì)量的缺點(diǎn)，有效解決無償取得排污權(quán)的計(jì)量問題，而且公允價(jià)值的采用還利于實(shí)現(xiàn)排污權(quán)交易制度設(shè)計(jì)的初衷，推進(jìn)排污權(quán)交易制度的順利實(shí)施。因?yàn)橐悦嫦蛭磥淼墓蕛r(jià)值來計(jì)量排污權(quán)可更加合理地反映其可以為企業(yè)未來帶來的經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)企業(yè)有效期內(nèi)排污量小于排放額度時(shí)，企業(yè)可以選擇將剩余的排放額度順延到以后期間使用，也可以將其出售以獲取經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)然，這取決于排污權(quán)的公允價(jià)值與治污邊際成本的高低。
1. 運(yùn)用公允價(jià)值對排污權(quán)進(jìn)行計(jì)量。公允價(jià)值是指市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。該定義首先強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值是一種退出價(jià)格，并指出公允價(jià)值是基于市場的計(jì)量，不是特定主體的計(jì)量。進(jìn)一步，將公允價(jià)值計(jì)量所使用的輸入值按優(yōu)先順序分為三個(gè)層次：①輸入值是在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)，為公允價(jià)值提供了最可靠的證據(jù)。②輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值，包括活躍市場中類似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)、非活躍市場中相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)等。③輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值，是市場參與者在當(dāng)前情況下交易資產(chǎn)或清償債務(wù)所運(yùn)用的假設(shè)。
2. 運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量排污權(quán)的步驟。首先需要重新認(rèn)識(shí)公允價(jià)值的內(nèi)涵。公開征求意見的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則以及學(xué)者們的普遍看法都認(rèn)為，公允價(jià)值的計(jì)量要完全基于市場信息，是市場參與者在充分考慮市場信息后達(dá)成共識(shí)的市場價(jià)格，即使在不存在市場信息的第三層次計(jì)量，也要求特定主體站在虛擬的市場參與者角度，采用其假設(shè)來估計(jì)公允價(jià)值。若按此理論來計(jì)量公允價(jià)值，由于我國大量存在不符合上述公允價(jià)值所要求的市場條件的資產(chǎn)，只能通過第三層次來計(jì)量公允價(jià)值，而實(shí)際采用第三層次輸入值來計(jì)量時(shí)，特定主體很難對市場參與者所采用的假設(shè)做出合理推定，而只能依靠主觀上的估計(jì)和判斷來完成對相關(guān)參數(shù)的估計(jì)，必然導(dǎo)致計(jì)量資產(chǎn)的公允價(jià)值不但不能驗(yàn)證，而且不能反映其為特定主體帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，不符合資產(chǎn)的內(nèi)在本質(zhì)，不能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的交易實(shí)質(zhì)。因此，必須對公允價(jià)值的內(nèi)涵進(jìn)行拓展，對于不存在市場交易的公允價(jià)值計(jì)量，應(yīng)引入基于特定主體掌握的“私人信息”計(jì)量的專用價(jià)值，該專用價(jià)值的計(jì)量主要是基于特定主體管理層的估計(jì)、內(nèi)部信息等參數(shù)，在價(jià)值量上體現(xiàn)為直接或間接給特定主體帶來的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。因此，內(nèi)涵拓展后的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)包括以市場為導(dǎo)向的市場價(jià)值和特定主體導(dǎo)向的專用價(jià)值兩部分。
進(jìn)一步，交易市場活躍程度不應(yīng)是選擇公允價(jià)值計(jì)量層次的唯一標(biāo)準(zhǔn)，就排污權(quán)而言，還應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)持有目的的影響。首先根據(jù)持有目的的不同，將持有的排污權(quán)進(jìn)行分類，而后依據(jù)市場活躍程度來選擇適當(dāng)層次進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量。若持有以交易為目的的排污權(quán)，應(yīng)當(dāng)采用以市場為導(dǎo)向的第一層次或第二層次輸入值來計(jì)量。此時(shí)完全基于市場信息來計(jì)量排污權(quán)的公允價(jià)值才能如實(shí)反映該排污權(quán)用以交易目的的實(shí)際情況，并有效體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，有利于滿足相關(guān)信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的需要。 具體如圖2所示，當(dāng)存在活躍交易市場時(shí)，應(yīng)采用第一層次輸入值計(jì)量公允價(jià)值；若存在非活躍交易市場，應(yīng)采用第二層次輸入值來計(jì)量公允價(jià)值。對于持有的以自用為目的的排污權(quán)，由于其交易主要由特定主體以其自身擁有的“私人信息”來完成，與外部市場不存在高度相關(guān)，應(yīng)采用以特定主體自身參數(shù)為導(dǎo)向的第三層次輸入值來計(jì)量，只有如此，所計(jì)量的排污權(quán)的公允價(jià)值才能更恰當(dāng)反映資產(chǎn)的實(shí)際用途，提供與決策相關(guān)的高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息；同時(shí)，有助于特定主體將自身擁有的“私人信息”對外披露，促進(jìn)市場了解這部分信息，在一定程度上解決了特定主體與市場參與者之間的信息不對稱問題，增強(qiáng)了信息的透明度。
三、排污權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的啟示
我國現(xiàn)行排污權(quán)交易價(jià)值量不大，而排污權(quán)交易的市場潛力和未來價(jià)值很大。我國政府下了很大功夫完成了“十一五”的節(jié)能減排目標(biāo)，主要是行政強(qiáng)制措施，而行政強(qiáng)制手段存在違背市場規(guī)律、政企不分、易產(chǎn)生社會(huì)矛盾等缺點(diǎn)，必須依靠市場機(jī)制來解決問題，排污權(quán)交易是經(jīng)過實(shí)踐證明可以有效實(shí)現(xiàn)環(huán)境管理的手段。
首先，政府部門應(yīng)積極完善相關(guān)法規(guī)，引導(dǎo)合理建立排污權(quán)交易市場，大力鼓勵(lì)排污權(quán)交易的實(shí)施。
其次，目前排污權(quán)交易會(huì)計(jì)不存在統(tǒng)一的規(guī)范可遵循，必然影響到會(huì)計(jì)信息的可比性，應(yīng)建立統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)范，對排污權(quán)的確認(rèn)、計(jì)量、披露等問題進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，提高排污權(quán)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，更好促進(jìn)排污權(quán)交易制度在我國的順利發(fā)展。
再次，積極探索完善排污權(quán)交易的科學(xué)計(jì)量方法。與歷史成本相比，公允價(jià)值在排污權(quán)計(jì)量中具有明顯優(yōu)勢，應(yīng)在建立排污權(quán)交易市場基礎(chǔ)上，不斷完善市場交易機(jī)制，公開披露交易信息，為排污權(quán)公允價(jià)值的確定提供可靠依據(jù)。同時(shí)，財(cái)政部門應(yīng)會(huì)同環(huán)境保護(hù)等部門，科學(xué)測定區(qū)域環(huán)境容量及其價(jià)值、有效分配排污權(quán)、確定排污權(quán)交易的折算率等，有效推進(jìn)排污權(quán)交易制度的實(shí)施。
【注】本文系河南省教育廳人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目“政府投資項(xiàng)目績效審計(jì)指標(biāo)體系研究”（項(xiàng)目編號：2012－QN－227）的階段性研究成果。
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【作 者】
張清玉
【作者單位】
（河南牧業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)系 鄭州 450044）
