【摘要】《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計準則》中關于以前年度損益調整的處理存在很大差異。本文根據(jù)會計收益觀在不同企業(yè)的適用情況，對一般企業(yè)和小企業(yè)在涉及以前年度損益事項上的處理方法進行了對比和歸納。
【關鍵詞】小企業(yè)會計準則 企業(yè)會計準則 以前年度損益 調整
一、會計收益處理觀
會計收益處理觀包括本期經(jīng)營收益觀和總括收益觀。在本期經(jīng)營收益觀下，收益表中只列示與本期營業(yè)有關的項目，前期收益計算錯誤不能列入本期收益，而只作為留存收益的調整?？偫ㄊ找嬗^則剛好相反，它要求一切營業(yè)收入、費用以及特殊損益和前期損益調整等所有項目都在計算凈利潤時計入本期。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。在本期經(jīng)營收益觀下，前期的收益計算錯誤需要采用追溯重述法進行調整，即在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。
本期經(jīng)營收益觀和總括收益觀在會計的實務操作中都有涉及，前者主要適用于一般企業(yè)，而后者則與《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定相符。
二、以前年度損益事項在不同企業(yè)中的具體處理
《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第十二條規(guī)定， 企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。與此相反，《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)的收入、費用、利得和損失，不論屬于本年度還是屬于以前年度，都在發(fā)生時計入當期損益，即不需要通過“以前年度損益調整”科目加以處理。
1. 收入。企業(yè)收入一般包括銷售商品收入和提供勞務收入。涉及到以前年度收入調整的情況最常見的就是銷售退回和少計收入。按《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，如果發(fā)生銷售退回的情況，會計人員應該向退貨方開具紅字增值稅專用發(fā)票，并調整以前年度損益；發(fā)生少計收入的情況，也要通過“以前年度損益調整”科目來進行調整。而《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)已經(jīng)確認銷售商品收入的商品發(fā)生銷售退回（不論屬于本年度還是屬于以前年度的銷售），應當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入。同樣，少計收入的情況也是直接在當期進行調整。
（1）《企業(yè)會計準則》下關于以前年度銷售退回的處理（以前年度少計收入的情況做相反分錄）：①沖銷收入：借：以前年度損益調整，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）；貸：應收賬款/銀行存款。②調整退貨成本：借：庫存商品；貸：以前年度損益調整。③調減所得稅：借：應交稅費——應交所得稅；貸：以前年度損益調整。④結轉余額：借：利潤分配——未分配利潤；貸：以前年度損益調整（上述借貸差額）。⑤沖銷多提的盈余公積：借：盈余公積；貸：利潤分配——未分配利潤。
（2）《小企業(yè)會計準則》下關于以前年度銷售退回的處理：①沖銷收入：借：主營業(yè)務收入，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）；貸：應收賬款/銀行存款。②調整退貨成本：借：庫存商品；貸：主營業(yè)務成本。③會計期末按照正常程序結轉收入和成本至“本年利潤”。
2. 成本費用。企業(yè)的成本費用包括營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用等。跟銷售收入一樣，一般企業(yè)在遇到以前年度費用出現(xiàn)差錯需要調整時，采用追溯調整法通過“以前年度損益調整”科目來進行。而《小企業(yè)會計準則》則規(guī)定，小企業(yè)的費用（不論屬于當期還是屬于以前年度）應當在發(fā)生時按照其發(fā)生額計入當期損益。
（1）《企業(yè)會計準則》下，若發(fā)生需要調減費用的情況，如以前年度多記了制造費用、管理費用、折舊等處理如下（調增費用做相反分錄）：①調減費用：借：銀行存款/累計折舊；貸：以前年度損益調整。②調增所得稅：借：以前年度損益調整；貸：應交稅費——應交所得稅。③結轉余額：借：以前年度損益調整（上述借貸差額）；貸：利潤分配——未分配利潤。④補提盈余公積：借：利潤分配——未分配利潤；貸：盈余公積。
（2）小企業(yè)若發(fā)生需要調減費用的情況，如以前年度多記了制造費用、管理費用、折舊等處理如下（調增費用做相反分錄）：①調減費用：借：銀行存款/累計折舊；貸：制造費用/管理費用。②會計期末按照正常程序結轉費用類科目至“本年利潤”。
3. 營業(yè)外收支。企業(yè)的營業(yè)外收入包括非流動資產(chǎn)處置凈收益、政府補助、捐贈收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、違約金收益等。
企業(yè)的營業(yè)外支出包括存貨的盤虧、毀損、報廢損失，非流動資產(chǎn)處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長期債券投資損失、長期股權投資損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財物的損失，捐贈支出，贊助支出等。
一般企業(yè)調整以前年度營業(yè)外收支項目的時候，是通過追溯調整法來進行。但小企業(yè)的營業(yè)外收支應當在發(fā)生時按照其發(fā)生額計入當期損益，不進行追溯調整。
（1）一般企業(yè)若發(fā)生需要調增以前年度事項涉及營業(yè)外收入時，如補記各種營業(yè)外收益、盤盈固定資產(chǎn)等（調減收入做相反分錄）：①調增收入：借：銀行存款/其他應收款/其他應付款/應付賬款/待處理財產(chǎn)損溢；貸：以前年度損益調整。②調增所得稅：借：以前年度損益調整；貸：應交稅費——應交所得稅。③結轉余額：借：以前年度損益調整（上述借貸差額）；貸：利潤分配——未分配利潤。④補提盈余公積：借：利潤分配——未分配利潤；貸：盈余公積。
一般企業(yè)調增以前年度事項涉及營業(yè)外支出時，如補記各種營業(yè)外支出費用、盤虧資產(chǎn)等（調減支出做相反分錄）：①調增支出：借：以前年度損益調整；貸： 銀行存款/其他應收款/其他應付款/應付賬款/固定資產(chǎn)。②調減所得稅：借：應交稅費——應交所得稅；貸：以前年度損益調整。③結轉余額：借：利潤分配——未分配利潤；貸：以前年度損益調整（上述借貸差額）。④沖銷多提的盈余公積：借：盈余公積；貸： 利潤分配——未分配利潤。
（2）小企業(yè)調增以前年度事項涉及營業(yè)外收入時，如補記各種營業(yè)外收益、盤盈資產(chǎn)等（調減收入做相反分錄）：①調增收入：借：銀行存款/其他應收款/其他應付款/應付賬款/待處理財產(chǎn)損溢；貸：營業(yè)外收入。②會計期末按照正常程序結轉營業(yè)外收入至“本年利潤”。
小企業(yè)調增以前年度事項涉及營業(yè)外支出時，如補記各種營業(yè)外支出費用、盤虧資產(chǎn)等（調減支出做相反分錄）：①調增支出：借：營業(yè)外支出，貸：銀行存款/其他應收款/其他應付款/應付賬款/固定資產(chǎn)。②會計期末按照正常程序結轉營業(yè)外支出至“本年利潤”。
主要參考文獻
1. 財政部.小企業(yè)會計準則2011.北京：經(jīng)濟科學出版社，2011
2. 財政部.企業(yè)會計準則2006.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006
【作 者】
劉愛楊 卜 華
【作者單位】
（中國礦業(yè)大學管理學院 江蘇徐州 221116）
