【摘要】流程圖作為內(nèi)部控制風(fēng)險測評中的一種有效手段，對審計人員認(rèn)識流程中的重要事項生成和風(fēng)險控制環(huán)節(jié)，進(jìn)而完成審計測評具有重要作用。研究流程圖在風(fēng)險控制審計過程中的有效性，對加強(qiáng)風(fēng)險控制管理、提高審計測評效率提供了借鑒。
【關(guān)鍵詞】流程圖 資助風(fēng)險 評審 有效性
一、引言
內(nèi)部控制測評是內(nèi)部控制的再控制，是指審計人員通過對被審計單位內(nèi)部控制制度的審查、測試、評價，判斷其關(guān)鍵控制是否如最初記錄的那樣被執(zhí)行，從而對內(nèi)部控制的有效性作出評價。開展內(nèi)部控制測評亦是被審計單位改善管理的一種自我需要。
在內(nèi)部控制風(fēng)險測評中引入流程圖方式進(jìn)行被審計單位程序分解，主要是基于以下兩方面因素：
1. 根據(jù)公眾公司會計監(jiān)管委員會發(fā)布的審計準(zhǔn)則第5號和美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的審計準(zhǔn)則第15號均指出：審計師檢查內(nèi)部控制的目標(biāo)是形成關(guān)于內(nèi)部控制有效性的意見。如果存在一個或多個嚴(yán)重弱點，企業(yè)的內(nèi)部控制就不能被視為有效。
因此，內(nèi)部控制風(fēng)險測評目標(biāo)并不是要發(fā)現(xiàn)重大錯報，而是通過對計劃和執(zhí)行檢查，以獲得充分恰當(dāng)?shù)淖C據(jù)，流程圖是獲取計劃和控制信息的一種有效手段。
2. 內(nèi)部控制風(fēng)險測評主要是涉及評價過程，而財務(wù)報表審計主要是涉及評價結(jié)果。因此，單獨進(jìn)行內(nèi)部控制評審，審計人員不需要執(zhí)行關(guān)于賬戶和交易類別的實質(zhì)性測試，主要采用控制測試。通過繪制流程圖，審計人員可以對被審計單位的控制環(huán)節(jié)進(jìn)行分解，找出關(guān)鍵控制點，為執(zhí)行控制風(fēng)險測評提供了有利依據(jù)。
二、流程圖繪制
流程圖是通過圖表的形式，應(yīng)用特定的符號，包括表格、箭頭、流程線等，以可視的方式，描述工作流程中的各工作步驟、數(shù)據(jù)流向、控制信息以及關(guān)鍵路徑。應(yīng)用在內(nèi)部控制風(fēng)險測評工作中，即采用流程圖方式描述完成各工作步驟的資源和職能部門，并強(qiáng)調(diào)流程中的關(guān)鍵控制點。審計人員根據(jù)流程描述，進(jìn)一步認(rèn)識流程中的重要事項的生成、記錄、授權(quán)和處理等情況，進(jìn)而形成內(nèi)部控制風(fēng)險審計結(jié)論，這項工作通常分為三個階段完成。
（一）了解控制信息
繪制流程圖之前，審計人員應(yīng)對被審計單位主要業(yè)務(wù)工作進(jìn)行了解，主要了解被審計單位與內(nèi)部控制相關(guān)的以下12項信息，見表1：
（二）確定關(guān)鍵控制點
確定關(guān)鍵控制點的目的是為了找出被審計單位的重要的風(fēng)險點在哪里，有哪些控制措施，并為確定下一步繪制流程圖的重點做出指引。其程序如下：
1. 審計人員通過深入了解被審計單位的業(yè)務(wù)流程和管理流程，識別影響每一關(guān)鍵業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險，提出“什么會出錯”的問題。
2. 考慮對于每一個重要的業(yè)務(wù)流程和管理流程，已經(jīng)采取的、解決其“可能出錯”的問題的控制措施，這些控制能夠為防止發(fā)生重要的錯誤，或者為發(fā)現(xiàn)并更正錯誤提供了合理保證，這些控制環(huán)節(jié)就是關(guān)鍵的控制點。如果缺少了這些關(guān)鍵控制點，業(yè)務(wù)就很難實現(xiàn)，關(guān)鍵控制點由控制環(huán)節(jié)和控制措施構(gòu)成。
（三）確定控制分工
審計人員通過對控制信息的了解和關(guān)鍵控制點的確定，明確流程控制的分布情況，見表2。（四）繪制流程圖及文字描述
流程圖通常包括內(nèi)部流程圖、文字描述及流程圖補充說明。
1. 內(nèi)部流程圖。內(nèi)部流程圖應(yīng)該按照涵蓋流程涉及的人工以及應(yīng)用控制，通過詢問流程負(fù)責(zé)人，了解并記錄應(yīng)用控制，并按既定的重大流程整理和繪制。內(nèi)部流程圖主要包括：①一個控制目標(biāo)是否由幾個控制環(huán)節(jié)來完成；②職責(zé)分工和牽制；③控制職能劃分；④控制的性質(zhì)，以及擬達(dá)到的控制目標(biāo)；⑤實施控制的相關(guān)人員是否可以獲利；⑥控制是人工的還是系統(tǒng)自動的；⑦控制設(shè)計在運行期間是否發(fā)生改變；⑧單個控制對其他控制有效性的依賴程度；⑨重大流程變更對控制的負(fù)面影響；⑩工作流程的全面監(jiān)督；?輥?輯?訛子流程的關(guān)鍵控制的執(zhí)行者對于既定步驟和控制的理解；?輥?輰?訛信息來源。
流程圖通常包括順序結(jié)構(gòu)、選擇結(jié)構(gòu)和循環(huán)結(jié)構(gòu)。順序結(jié)構(gòu)只要按照事項的順序，自上而下依次繪制即可；選擇結(jié)構(gòu)則給出判斷條件，依據(jù)判斷的結(jié)果來開展下一階段流程；循環(huán)結(jié)構(gòu)是判斷條件和轉(zhuǎn)向的結(jié)合，可以減少重復(fù)描述。
筆者認(rèn)為內(nèi)部流程圖應(yīng)以順序結(jié)構(gòu)為主，并融合少量的判斷結(jié)構(gòu)?；究刂屏鞒虉D設(shè)計結(jié)構(gòu)如下：
2. 文字描述。審計人員應(yīng)根據(jù)流程圖進(jìn)行相關(guān)的文字描述，文字描述應(yīng)包含流程由開始到完成的詳細(xì)說明，將流程的詳細(xì)內(nèi)容匯總到相關(guān)的流程描述中。
3. 流程圖補充說明。流程圖的補充說明通常采用兩種途徑完成：①查閱、分析關(guān)于控制的記錄文檔，通過獲取每一個控制執(zhí)行證據(jù)的紙質(zhì)拷貝并考慮該證據(jù)的可靠性。即充分考慮此項證據(jù)作為補充流程圖的基礎(chǔ)是否足夠。②訪談。審計人員在繪制流程圖和編制流程文字描述過程中，可能會對涉及的問題繼續(xù)對業(yè)務(wù)流程的相關(guān)人員進(jìn)行訪談，如果與實際流程不符，要及時對流程圖和文字描述進(jìn)行修改。測評人員應(yīng)將訪談的文字?jǐn)⑹鎏盍械轿淖置枋霎?dāng)中。對于有異議的事項（如訪談內(nèi)容與現(xiàn)有的制度規(guī)定不一致等）還可以進(jìn)行回訪或?qū)ζ渌嚓P(guān)人員進(jìn)行訪談。事實上，在編制文字描述過程中遇到問題（如流程順序不當(dāng)?shù)龋┒紤?yīng)該向訪談人員核實并修改訪談筆記。
三、審計測評
根據(jù)控制測試的目的，流程圖完成后，審計人員根據(jù)流程圖，執(zhí)行更詳細(xì)的檢查，對已建立的控制制度和目標(biāo)進(jìn)行程序測試，測試控制制度的實施情況。在正式測評階段主要完成兩方面工作：
1. 實施重點測評。對照流程圖，實施的重點測評環(huán)節(jié)如下：①內(nèi)部控制措施設(shè)置是否全面合理；②職責(zé)分工和牽制是否恰當(dāng)；③控制職能是否劃分清楚；④內(nèi)部控制目標(biāo)設(shè)計和執(zhí)行是否符合成本效益原則；⑤控制的可能獲利環(huán)節(jié)是否實現(xiàn)有效控制；⑥人工控制環(huán)節(jié)是否得到有效監(jiān)管；⑦控制設(shè)計的改變是否產(chǎn)生重大影響；⑧工作流程是否受到全面監(jiān)督；⑨在處理高峰期間控制是否有可能被越過；⑩管理層越過控制的可能性；?輥?輯?訛舞弊的風(fēng)險；?輥?輰?訛是否有適時的證據(jù)證明控制的完成。
2. 完成測評報告。測評報告是審計人員根據(jù)流程圖實施重點測評工作后，就被審計單位風(fēng)險管理、控制及治理程序的合法有效性、全面性作出的評價，并提出整改建議。審計測評報告應(yīng)由標(biāo)題、收件人、正文、附件、簽章、報告日期六個要素構(gòu)成。報告的正文部分應(yīng)該包含測評的背景、范圍、目標(biāo)、方法，并按照流程描述的過程，逐步匯總提出測評中存在的問題和審計測評意見，附件部分主要包括被測評單位的意見反饋、有關(guān)問題的說明等內(nèi)容。
報告總體應(yīng)具有建設(shè)性和可靠性的特征，對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)詳細(xì)說明涉及的內(nèi)部控制點，如不存在控制缺陷，應(yīng)當(dāng)寫明未發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷并說明。對測試階段確定的剩余風(fēng)險應(yīng)與被審計單位充分溝通，得到對方認(rèn)可，降低審計風(fēng)險。
四、流程圖應(yīng)用的局限性
1. 如果測試文件保存不完整，則難以成為后續(xù)測試的依據(jù)。應(yīng)用流程圖形成的控制風(fēng)險測試報告、所有控制缺陷的支持文件必須作為證據(jù)保存，以便采取改進(jìn)措施并為再測試提供依據(jù)。但是如果控制環(huán)節(jié)分散，涉及人員較多，則電子測試文檔（如系統(tǒng)生成的差異分析報告）及手工測試文檔準(zhǔn)確的歸類保存存在難度。因此必須形成系統(tǒng)、規(guī)范的控制記錄文件，并以獨立的第三個人依賴記錄能夠準(zhǔn)確無誤地重復(fù)執(zhí)行測試過程，得出同樣的測試結(jié)論為標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計。
2. 侵入常規(guī)管理，審計目標(biāo)偏離。內(nèi)部控制制度評審是對被審計單位內(nèi)部控制制度的健全性和有效性進(jìn)行的審計。而采用流程圖和流程描述方式，打破了傳統(tǒng)的審計模式，需要審計人員在內(nèi)部控制制度評審過程中頻繁的介入，以進(jìn)行流程圖補充，發(fā)現(xiàn)問題后總是試圖阻止或改之，并提出審計建議，以供被審計單位糾正和改進(jìn)工作，很容易使審計人員偏離內(nèi)部控制風(fēng)險評價、咨詢建議的目標(biāo)，介入到被審計單位管理的職能范圍中。因此，在流程圖繪制過程中，審計部門必須尊重并充分聽取被審計單位的意見，在內(nèi)部控制測評實施過程中，必須分清被審計單位管理責(zé)任和審計責(zé)任，以減少審計的風(fēng)險。
3. 審計力量有限，審計工作量增大。應(yīng)用流程圖進(jìn)行內(nèi)部控制評審是對被審計單位貫穿始終的全過程審計，涉及單位管理的方方面面，所以需要充足的審計力量，以滿足流程內(nèi)容的廣泛性、大量性和關(guān)鍵環(huán)節(jié)的準(zhǔn)確性。在審計力量有限的情況下，面對詳細(xì)的審計內(nèi)容和長期的審計過程，審計難度必然增大。另外，繪制流程圖也對審計人員的自身素質(zhì)提出了更高的要求。
4. 流程圖繪制依據(jù)不足，審計實踐被動。以往的常規(guī)審計是以事項為對象的靜態(tài)審計，應(yīng)用流程圖進(jìn)行內(nèi)部控制測評是建立在全過程描述基礎(chǔ)上進(jìn)行的一種動態(tài)審計。這種審計受被審計單位影響較大，被審計單位的配合程度直接影響了流程圖繪制的全面性和內(nèi)部控制測評的準(zhǔn)確性。因此，審計人員必須具備良好的協(xié)調(diào)溝通能力，避免處于被動地位，降低審計風(fēng)險。
【注】本文獲黑龍江省2012年度人文社會科學(xué)項目（項目編號：12534029）和2012年度黑龍江省高等教育教學(xué)改革項目（課題編號：JG2012010142）的支持。
主要參考文獻(xiàn)
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3. 張恰，袁天榮.怎樣使審計免疫系統(tǒng)真正發(fā)揮作用.財會月刊，2012；2
【作 者】
史偉民1 鐘宇光2 賈同生1
【作者單位】
（1. 哈爾濱工程大學(xué)審計處 哈爾濱 150001 2. 哈爾濱工程大學(xué)機(jī)電學(xué)院 哈爾濱 150001）
