【摘要】本文提出通過(guò)新設(shè)“政府補(bǔ)助”一級(jí)科目核算與政府補(bǔ)助相關(guān)的業(yè)務(wù)，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露該科目的期初余額、本期增加額、本期減少額和期末余額，從而完整反映企業(yè)當(dāng)期收到的政府補(bǔ)助總額、類型、對(duì)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響和對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響。
【關(guān)鍵詞】政府補(bǔ)助 會(huì)計(jì)核算 會(huì)計(jì)信息披露
政府補(bǔ)助對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有重要的導(dǎo)向作用。根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)，2012年我國(guó)共有1 646家上市公司獲得政府補(bǔ)助，補(bǔ)助金額高達(dá)564億元，2010 ～ 2011年政府補(bǔ)助金額也分別達(dá)到400.35億元和470.48億元，2010年美的電器獲得24.99億元、2011年和2012年中國(guó)石油分別獲得67.34億元和94.06億元成為年度補(bǔ)貼額度最高的上市公司。如此規(guī)模廣泛且金額巨大的政府補(bǔ)助，必將對(duì)上市公司行為產(chǎn)生重要影響?，F(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了政府補(bǔ)助的適用條件、計(jì)量以及披露，但是并不能反映企業(yè)當(dāng)期收到的政府補(bǔ)助總額，在信息披露上也沒(méi)有區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者并不能獲知當(dāng)年度企業(yè)獲得政府補(bǔ)助的完整情況，本文嘗試在這方面進(jìn)行探討。
一、政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題及其改進(jìn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助兩種類型。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益。而與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助的確認(rèn)分為兩種情況：當(dāng)用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益；當(dāng)用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)在信息披露上要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露政府補(bǔ)助的種類及金額、計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額和本期返還的政府補(bǔ)助金額及原因。
實(shí)踐中，上市公司僅在“營(yíng)業(yè)外收入”科目的明細(xì)科目“政府補(bǔ)助”中披露計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助，計(jì)入遞延收益的政府補(bǔ)助并沒(méi)有得到詳細(xì)的披露，根據(jù)上述信息無(wú)法區(qū)分哪些是計(jì)入與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，哪些是計(jì)入與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，也無(wú)法獲知企業(yè)當(dāng)期收到的政府補(bǔ)助總額。由于獲得政府補(bǔ)助在上市公司中較為普遍，并且金額巨大，因此如何完整地反映政府補(bǔ)助的類型、金額、對(duì)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響、對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響顯得尤為重要。
筆者認(rèn)為，在不改變現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)助分類、確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)上，可以通過(guò)單獨(dú)設(shè)立“政府補(bǔ)助”一級(jí)科目核算與政府補(bǔ)助相關(guān)的業(yè)務(wù)。當(dāng)企業(yè)收到政府補(bǔ)助時(shí)，貸記“政府補(bǔ)助”科目，當(dāng)政府補(bǔ)助需要確認(rèn)為當(dāng)期損益時(shí)，借記“政府補(bǔ)助”科目，并且設(shè)立“政府補(bǔ)助 ——與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助”和“政府補(bǔ)助——與收益相關(guān)政府補(bǔ)助”二級(jí)科目區(qū)分不同政府補(bǔ)助的類型及金額；在信息披露上，可以在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中單獨(dú)披露政府補(bǔ)助的期初余額、本期增加額、本期減少額和期末余額，本期增加額反映的是當(dāng)期獲得的政府補(bǔ)助總額，本期減少額反映的是政府補(bǔ)助對(duì)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響，而期末余額表明政府補(bǔ)助對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響，從而更加完整地反映企業(yè)獲得政府補(bǔ)助的全部信息。
二、政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理舉例
例：假設(shè)A上市公司“政府補(bǔ)助”科目沒(méi)有期初余額，2011年5月1日收到稅務(wù)部門100萬(wàn)元先征后返的增值稅退稅，8月1日收到購(gòu)買X型號(hào)污水處理設(shè)備的環(huán)保部門的財(cái)政補(bǔ)貼款150萬(wàn)元，并于8月10日安裝調(diào)試成功投入實(shí)際運(yùn)營(yíng)，預(yù)計(jì)該污水設(shè)備使用年限為5年。2012年3月20日收到政府財(cái)政資金補(bǔ)助20萬(wàn)元，5月2日收到科技部門對(duì)企業(yè)Y生產(chǎn)線的技術(shù)改造資金120萬(wàn)元，預(yù)計(jì)該生產(chǎn)線的技術(shù)改造在下月開(kāi)工，耗時(shí)一年時(shí)間。
1. 根據(jù)本文提出的改進(jìn)的政府補(bǔ)助核算思路，A上市公司2011年的會(huì)計(jì)處理如下：
（1）5月1日收到稅務(wù)部門返還的100萬(wàn)元增值稅，應(yīng)該劃分為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，并且用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款100；貸：政府補(bǔ)助——與收益相關(guān)政府補(bǔ)助——增值稅先征后返100。借：政府補(bǔ)助——與收益相關(guān)政府補(bǔ)助——增值稅先征后返100；貸：營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助——增值稅先征后返100。（2）8月1日收到環(huán)保部門的財(cái)政補(bǔ)貼款項(xiàng)150萬(wàn)元，用于購(gòu)買污水處理設(shè)備，應(yīng)該劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款150；貸：政府補(bǔ)助——與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助——X型號(hào)污水處理設(shè)備150。
（3）預(yù)計(jì)X污水處理設(shè)備使用壽命為5年，應(yīng)該在未來(lái)5年內(nèi)平均攤銷該項(xiàng)政府補(bǔ)助，并且計(jì)入各期損益，因此在9月30日，應(yīng)該攤銷的政府補(bǔ)助為2.5萬(wàn)元［150/（5×12）］，會(huì)計(jì)分錄如下：借：政府補(bǔ)助——與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助——X型號(hào)污水處理設(shè)備2.5；貸：營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助——X型號(hào)污水處理設(shè)備2.5。
2011年10 ～ 12月的政府補(bǔ)助攤銷會(huì)計(jì)分錄同上，在資產(chǎn)負(fù)債表日，公司應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中詳細(xì)披露每一類政府補(bǔ)助的期初余額、本期增加額、本期減少額和期末余額，從而完整地反映當(dāng)年政府補(bǔ)助的總額、對(duì)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響和對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響，具體如表1所示（單位：萬(wàn)元）：
政府補(bǔ)助沒(méi)有期初余額，表明上一期政府補(bǔ)助對(duì)本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)沒(méi)有影響：政府補(bǔ)助的本期增加額為250萬(wàn)元，表明2011年政府補(bǔ)助總額為250萬(wàn)元；本期減少額為110萬(wàn)元，表明政府補(bǔ)助為當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤(rùn)貢獻(xiàn)了110萬(wàn)元；而期末余額為貸方140萬(wàn)元，表明政府補(bǔ)助對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響為140萬(wàn)元。
2. 2012年A公司的會(huì)計(jì)處理如下：
（1）2012年3月20日收到政府財(cái)政資金補(bǔ)助20萬(wàn)元，應(yīng)該劃分為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，并且用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款20；貸：政府補(bǔ)助——與收益相關(guān)政府補(bǔ)助——政府財(cái)政補(bǔ)助20。借：政府補(bǔ)助——與收益相關(guān)政府補(bǔ)助——政府財(cái)政補(bǔ)助20；貸：營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助——政府財(cái)政補(bǔ)助20。
（2）5月2日收到科技部門對(duì)Y生產(chǎn)線的技術(shù)改造資金120萬(wàn)元，該生產(chǎn)線的改造時(shí)間為一年，應(yīng)該劃分為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用，會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款120；貸：政府補(bǔ)助——與收益相關(guān)政府補(bǔ)助——Y生產(chǎn)線技術(shù)改造120。
（3）Y生產(chǎn)線的技術(shù)改造在6月開(kāi)工，耗時(shí)一年時(shí)間，因此應(yīng)該在未來(lái)一年內(nèi)根據(jù)發(fā)生的費(fèi)用，將政府補(bǔ)助分別轉(zhuǎn)入各期損益，假設(shè)6月企業(yè)改造Y生產(chǎn)線共發(fā)生了10萬(wàn)元的費(fèi)用，因此在6月30日應(yīng)該將10萬(wàn)元的政府補(bǔ)助轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，會(huì)計(jì)分錄如下：借：政府補(bǔ)助——與收益相關(guān)政府補(bǔ)助——Y生產(chǎn)線技術(shù)改造10；貸：營(yíng)業(yè)外收入——與收益相關(guān)政府補(bǔ)助——Y生產(chǎn)線技術(shù)改造10。
2012年7 ～ 12月Y生產(chǎn)線技術(shù)改造的政府補(bǔ)助分?jǐn)倳?huì)計(jì)分錄同上，在資產(chǎn)負(fù)債表日，假設(shè)一共攤銷了Y生產(chǎn)線技術(shù)改造資金70萬(wàn)元。同時(shí)2011年的污水處理設(shè)備財(cái)政補(bǔ)貼款在本年度應(yīng)該攤銷30萬(wàn)元（2.5×12），即從“政府補(bǔ)助——與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助——X型號(hào)污水處理設(shè)備”科目貸方轉(zhuǎn)出30萬(wàn)元，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。這樣2012年A上市公司的“政府補(bǔ)助”科目變動(dòng)情況如表2所示（單位：萬(wàn)元）：
表2中政府補(bǔ)助的期初余額為140萬(wàn)元，反映以前年度的政府補(bǔ)助將對(duì)本年以及未來(lái)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響額；本期增加額140萬(wàn)元表示本期收到政府補(bǔ)助款140萬(wàn)元；本期減少額120萬(wàn)元表明政府補(bǔ)助對(duì)本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)貢獻(xiàn)了120萬(wàn)元；期末余額160萬(wàn)元，說(shuō)明政府補(bǔ)助對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響為160萬(wàn)元。
三、小結(jié)
近年來(lái)上市公司收到政府補(bǔ)助的覆蓋面和金額呈現(xiàn)出不斷擴(kuò)大的趨勢(shì)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)助的核算和披露要求并不能完整反映當(dāng)期收到的政府補(bǔ)助總額、類型以及對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響。
本文通過(guò)設(shè)立“政府補(bǔ)助”一級(jí)會(huì)計(jì)科目、并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中詳細(xì)披露政府補(bǔ)助的本期增加額、本期減少額和期末余額，能夠彌補(bǔ)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)助核算和信息披露的不足，并且通過(guò)具體的案例分析，為政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算和信息披露規(guī)范提供了一種可供參考的方法。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
2. 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006
3. 陳麗珍.政府補(bǔ)助準(zhǔn)則應(yīng)用中的問(wèn)題及改進(jìn).財(cái)會(huì)月刊，2011；10
【作 者】
許慶文 邵丹蕾
【作者單位】
（江蘇公信資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理有限公司 江蘇徐州 221004 徐州工程機(jī)械集團(tuán)有限公司 江蘇徐州 221004）
