【摘要】非同一控制下企業(yè)合并的會計處理是新會計準(zhǔn)則中的一大亮點，其不僅借鑒了國外相關(guān)準(zhǔn)則，還從本質(zhì)上對會計準(zhǔn)則進(jìn)行了全新的解讀，更增強(qiáng)了其會計核算的實用性，提高了會計信息的質(zhì)量。本文中，筆者結(jié)合相關(guān)案例對非同一控制下企業(yè)合并相關(guān)的一系列會計問題進(jìn)行探討，以期方便相關(guān)人員使用準(zhǔn)則更好地指導(dǎo)會計實踐。
【關(guān)鍵詞】非同一控制 企業(yè)合并 會計問題
隨著我國資本市場的發(fā)展，企業(yè)合并業(yè)務(wù)不斷增多。由于非同一控制下企業(yè)合并涉及的會計準(zhǔn)則較多，在會計實務(wù)中對相關(guān)會計準(zhǔn)則的應(yīng)用易產(chǎn)生誤解，本文就非同一控制下企業(yè)合并相關(guān)的三個會計問題結(jié)合相關(guān)案例進(jìn)行探討。
一、非同一控制企業(yè)合并的判斷
按照企業(yè)合并準(zhǔn)則，企業(yè)合并是指兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。按照合并各方合并前后是否均受同一方或者相同多方最終控制，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。即參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并，否則為非同一控制下的企業(yè)合并。其中，“控制并非暫時性”，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制，“較長的時間”通常指1年以上（含1年）。
在實務(wù)操作中，不少企業(yè)和注冊會計師將“非暫時性”問題的判斷簡單化，僅依據(jù)是否滿足“合并前后各一年”的標(biāo)準(zhǔn)，而沒有關(guān)注交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。但筆者認(rèn)為，上述理解并未完全體現(xiàn)出設(shè)置“同一控制下企業(yè)合并”這一概念的本意。對于“同一控制下企業(yè)合并”定義中的“非暫時性”，應(yīng)當(dāng)理解為一項反規(guī)避條款，以防范將依據(jù)正常交易條款達(dá)成的企業(yè)合并通過故意構(gòu)造交易的形式，將其“修飾”為一項同一控制下的企業(yè)合并交易，即參與合并各方只有在合并前后均很短的一段時間內(nèi)是處于同一控制下的。相應(yīng)地，對于控制是否為“非暫時性”的評估，應(yīng)當(dāng)同時考慮各方在交易前后均處于同一控制下的時間長短，而不能僅僅看交易之前或者交易之后各方處于同一控制下的時間長短。例如A公司2011年12月31日收購B公司100%的股權(quán)，并與2012年6月31日出于架構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整的考慮，將持有的B公司100%的股權(quán)以當(dāng)初收購實際支付價款轉(zhuǎn)讓給其全資子公司C公司，轉(zhuǎn)讓完成后B公司將成為A公司的全資子公司。本例中C公司收購B公司的過程是在A公司的主導(dǎo)下進(jìn)行的，并且重組完成后C公司和B公司將長期穩(wěn)定地處于A公司及其實際控制人的同一控制下，盡管合并雙方（B公司和C公司）在合并前后受A公司控制的時間不長，但站在C公司的角度該項交易屬于同一控制下的企業(yè)合并，而并不屬于非同一控制下的企業(yè)合并。
此外，在企業(yè)合并類型的判斷上應(yīng)當(dāng)基于實質(zhì)重于形式的原則，把握企業(yè)合并的本質(zhì)。舉例說明如下：
A公司與B公司于2012年9月簽訂戰(zhàn)略合作協(xié)議，由B公司于2012年10月出資成立C公司，并于2012年11月將其子公司D公司80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，截至2012年11月30日相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓已辦理工商變更登記。2012年12月31日，A公司收購C公司51%股權(quán)，該收購?fù)瓿珊?，A公司取得C公司的控制權(quán)，并于當(dāng)日辦理完工商變更登記。
在本例中，設(shè)立C公司，以及以該公司為平臺進(jìn)行一系列后續(xù)的資產(chǎn)注入、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等重組交易，都是基于戰(zhàn)略合作協(xié)議的一攬子交易，應(yīng)當(dāng)作為一個整體進(jìn)行會計處理。在C公司收購D公司80%股權(quán)的交易中，盡管C公司和D公司都在B公司的控制之下，但是，該項資產(chǎn)注入是基于與A公司簽訂的協(xié)議進(jìn)行的（實質(zhì)上由非關(guān)聯(lián)的雙方共同決策），并非由B公司單方面決定或者主導(dǎo)的行為，這一點與通常意義上的同一控制下合并是不同的。因此，雖然C公司在這一階段從法律形式上看是B公司的全資子公司，但是就經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而言，C公司應(yīng)當(dāng)視作A公司的延伸，基于該交易的目的而事實上處于A公司的控制下，實質(zhì)上是A公司為了實現(xiàn)對B公司控制的C公司的控制，而設(shè)立的不具有商業(yè)實質(zhì)的殼公司。相應(yīng)地，基于實質(zhì)重于形式的原則，C公司收購D公司80%股權(quán)不屬于同一控制下的企業(yè)合并，而應(yīng)定性為資產(chǎn)購買或者非同一控制下的企業(yè)合并。
二、購買日的確定
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》相關(guān)規(guī)定，購買日為“購買方實際取得被購買方控制權(quán)的日期”，即實際取得被購買方控制權(quán)，并可據(jù)此享有或承擔(dān)被購買方的經(jīng)營損益和風(fēng)險之日。筆者發(fā)現(xiàn)，在實務(wù)中往往將被購買方完成股東變更實現(xiàn)的工商變更登記的日期認(rèn)定為購買日，認(rèn)為只有在被購買方完成相關(guān)登記后才轉(zhuǎn)移了相關(guān)的經(jīng)營損益和風(fēng)險，這是不合理的。因為被購買方就股東變更事項向其主管工商登記機(jī)關(guān)申請辦理的變更登記并非行政許可，其主要作用是使該次股權(quán)轉(zhuǎn)讓獲取可對抗外部第三人的效力，并不影響新股東（購買方）和原股東之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系（見《公司法》第三十三條），因此被購買方完成股東變更事項的工商變更登記并非認(rèn)定“購買日”的必要條件，而應(yīng)以收購對價支付完成日確定為購買日。
例如，A公司收購B公司100%股權(quán)，收購對價為3億元，其中現(xiàn)金支付金額1億元，定向增發(fā)股票1 000萬股（擬發(fā)行價格20元/股）。該次交易對A公司而言構(gòu)成一項非同一控制下的企業(yè)合并。本例中可以以增發(fā)股票在證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)的初始登記日（同時應(yīng)已完成現(xiàn)金對價的支付）為購買日。
三、商譽(yù)的確認(rèn)
在企業(yè)合并中，商譽(yù)一般被認(rèn)為是購買企業(yè)投資成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。在新的企業(yè)合并會計準(zhǔn)則中，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)與被購買方賬面未單獨確認(rèn)但在合并報表層面須單獨確認(rèn)的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)相區(qū)別。按照《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號（2008年修訂）——企業(yè)合并》第B31 ～ B34段的規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)對被購買方擁有的但在其財務(wù)報表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷。購買方在非同一控制下企業(yè)合并中所取得的被購買方的不具有實物形態(tài)的非貨幣資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：①源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，即使該項資產(chǎn)不能轉(zhuǎn)讓，或者不能從被購買方中分離出來，或者不能和其他權(quán)利、義務(wù)相分離；②能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關(guān)合同、可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換；③能夠和與相關(guān)合同、可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債一起，一并從被購買方或合并后的實體中相分離，即使其不能單獨從被購買方或合并后的實體中相分離。
盡管商譽(yù)和須單獨確認(rèn)的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)在區(qū)分上有準(zhǔn)則可循，但在大多數(shù)情況下都涉及復(fù)雜的會計判斷。例如，A公司于2012年通過一項非同一控制下控股合并交易（購買65%股權(quán)）控制了B制藥公司，在對B公司凈資產(chǎn)進(jìn)行評估時分別采用成本法和收益法，收益法評估價值較成本法高2 000萬元，其主要原因在于收益法評估價值含B公司持有的由藥品監(jiān)督管理部門核發(fā)的藥品生產(chǎn)批文的內(nèi)含價值。本例中能否將B公司藥品批文等特許資質(zhì)單獨確認(rèn)為一項可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，主要取決于B公司截至購買日是否已經(jīng)投入生產(chǎn)。如果已經(jīng)投入生產(chǎn)，則這些無形資產(chǎn)就構(gòu)成了被購買方整體業(yè)務(wù)資產(chǎn)的一部分，而不是不構(gòu)成業(yè)務(wù)的單獨資產(chǎn)（合并報表中體現(xiàn)商譽(yù)2 000萬），否則這些無形資產(chǎn)與被購買方現(xiàn)有的業(yè)務(wù)沒有直接關(guān)系，屬于一項與企業(yè)合并同時取得的、不構(gòu)成業(yè)務(wù)的單獨資產(chǎn)（合并報表中體現(xiàn)無形資產(chǎn)2 000萬）。上述兩種情形下的處理結(jié)果相比較，對購買方合并報表的直接影響就是確認(rèn)商譽(yù)和無形資產(chǎn)的金額不同。
下面舉例說明非同一控制下企業(yè)合并中商譽(yù)的確認(rèn)。
2012年10月，A公司與一個技術(shù)團(tuán)隊簽訂合作協(xié)議。協(xié)議規(guī)定由技術(shù)團(tuán)隊出技術(shù)（不是專利或者非專利技術(shù)），A公司出資的方式合作開發(fā)一個高科技項目。由于法律上不允許用尚未開發(fā)完成的技術(shù)進(jìn)行出資，也無法進(jìn)行評估。因此，2012年11月技術(shù)團(tuán)隊成員以個人現(xiàn)金出資14.7萬元成立公司B，由A公司于12月出資2 000萬元對B公司增資，其中15.3萬元作為實收資本，1 984.7萬元作為資本公積。增資后B公司注冊資本為30萬元，其中A公司持股51%，技術(shù)團(tuán)隊成員持股49%。A公司在該合作事項之前與該技術(shù)團(tuán)隊無關(guān)聯(lián)方關(guān)系。另外在該交易完成后，B公司是A公司的子公司。
對于本例，首先區(qū)分商譽(yù)和須單獨確認(rèn)的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。由于本例中A公司和技術(shù)團(tuán)隊合作設(shè)立合資公司B公司的目的是獲取該技術(shù)團(tuán)隊所掌握的技術(shù)和研發(fā)能力，由于所獲取的并非靜態(tài)的現(xiàn)有技術(shù)，而是技術(shù)團(tuán)隊的研發(fā)經(jīng)驗和能力，即以其成員的專業(yè)技能和研發(fā)能力作為對B公司的投入，以期在未來獲得研發(fā)成果，因此技術(shù)團(tuán)隊的無形投入均認(rèn)定為商譽(yù)性質(zhì)，不含在合并報表層面應(yīng)單獨確認(rèn)的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。計算技術(shù)團(tuán)隊無形投入的公允價值為：
（2000÷51%）49%-14.7=1 921.57（萬元）
基于現(xiàn)行企業(yè)合并準(zhǔn)則“只確認(rèn)與母公司的持股比例對應(yīng)的商譽(yù)，不確認(rèn)少數(shù)股權(quán)對應(yīng)的商譽(yù)”這一基本原則，該部分無形投入的價值在合并財務(wù)報表中不體現(xiàn)，即B公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在A公司合并財務(wù)報表層面的價值僅包含雙方貨幣出資部分，即2 014.7萬元。其中A公司享有10 274 970元，少數(shù)股東享有9 872 030元。A公司在其合并報表層面應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)：20 000 000.00－10 274 970.00＝11 725 030.00（元）。
此外，在新的企業(yè)合并準(zhǔn)則下，購買方合并報表中可確認(rèn)的無形資產(chǎn)可能會大幅度增加，相應(yīng)地商譽(yù)將會減少，這樣后期商譽(yù)的減值測試壓力將可以減輕。但是，由于知識產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)的使用壽命都是有限的，因此無形資產(chǎn)成本在未來一定期限內(nèi)的攤銷將對上市公司形成較大的持續(xù)性業(yè)績壓力，并且使用壽命有限的無形資產(chǎn)也存在減值問題，需在出現(xiàn)減值跡象時進(jìn)行減值測試。
【注】本文為四川省哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃一般項目（項目編號：sc10b23）的階段性成果。
主要參考文獻(xiàn)
1. 劉秀蘭.非同一控制下企業(yè)合并長期股權(quán)投資之會計處理.財會月刊，2009；5
2. 朱清海.非同一控制下企業(yè)合并商譽(yù)的會計處理.財務(wù)與會計，2012；2
【作 者】
傅 興1 張玨敏2 劉 方3
【作者單位】
（1. 武警遼寧省總隊營口支隊后勤處 遼寧營口 115114 2. 西南財經(jīng)大學(xué)中國金融研究中心 成都 6100743. 營口職業(yè)技術(shù)學(xué)院財務(wù)處 遼寧營口 115000
