【摘要】存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)處理在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中是個(gè)難點(diǎn)。本文試圖通過(guò)連續(xù)年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)處理思路做出解析，歸納總結(jié)其抵銷(xiāo)原理、方法、步驟，以期對(duì)財(cái)會(huì)人員的實(shí)務(wù)工作有所幫助。
【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 抵銷(xiāo)處理
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)必須定期或者至少于年度終了時(shí)，對(duì)存貨進(jìn)行全面清查，采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法進(jìn)行期末計(jì)價(jià)，按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。其存貨清查的范圍既包括從企業(yè)集團(tuán)外部購(gòu)進(jìn)形成的存貨，也包括從企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的存貨；采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法進(jìn)行期末計(jì)價(jià)的范圍，也包括企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的期末存貨。當(dāng)企業(yè)本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中包括內(nèi)部銷(xiāo)售形成的存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，就會(huì)涉及對(duì)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷(xiāo)的會(huì)計(jì)處理，連續(xù)編制以后年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，仍會(huì)涉及這一問(wèn)題。許多財(cái)會(huì)人員對(duì)這一問(wèn)題的理解不到位，實(shí)務(wù)處理時(shí)仍然是個(gè)難點(diǎn)。為此，筆者嘗試運(yùn)用比較簡(jiǎn)潔的理解方法闡述這個(gè)問(wèn)題，以期使廣大財(cái)會(huì)人員找到簡(jiǎn)便的途徑掌握存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)方法。
一、當(dāng)年存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷(xiāo)的處理方法
企業(yè)集團(tuán)母子公司之間、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部存貨交易后，內(nèi)部交易的買(mǎi)方期末按存貨的可變現(xiàn)凈值低于該存貨成本（購(gòu)進(jìn)成本）的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，確認(rèn)存貨跌價(jià)損失。站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度，期末存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備是以該存貨的賣(mài)方成本為比較對(duì)象，按與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行計(jì)量的。為此，就有可能出現(xiàn)買(mǎi)方公司計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備與集團(tuán)企業(yè)合并時(shí)要求的跌價(jià)準(zhǔn)備不一致的現(xiàn)象，這時(shí)就有必要對(duì)內(nèi)部交易存貨已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)整。假設(shè)賣(mài)方售價(jià)一般大于其成本，結(jié)合買(mǎi)方期末存貨可變現(xiàn)凈值與賣(mài)方成本、賣(mài)方售價(jià)的金額比較，可以分為四種情形：①可變現(xiàn)凈值＜賣(mài)方成本；②可變現(xiàn)凈值=賣(mài)方成本；③賣(mài)方成本＜可變現(xiàn)凈值＜賣(mài)方售價(jià)；④可變現(xiàn)凈值≥賣(mài)方售價(jià)。現(xiàn)舉例分析如下：
例1：可變現(xiàn)凈值＜賣(mài)方成本的情形。2011年，某企業(yè)集團(tuán)的母公司將成本為1 000萬(wàn)元的商品以1 200萬(wàn)元銷(xiāo)售給子公司，子公司當(dāng)年未將該批商品售出而形成期末存貨。期末子公司進(jìn)行存貨檢查時(shí)，其可變現(xiàn)凈值已降至900萬(wàn)元，子公司為此計(jì)提300萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（不考慮所得稅因素）。
分析：從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度看，期末存貨的成本應(yīng)為母公司售出商品的成本1 000萬(wàn)元，因可變現(xiàn)凈值跌為900萬(wàn)元，所以按存貨可變現(xiàn)凈值孰低法應(yīng)計(jì)提100萬(wàn)元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；而子公司已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備為300萬(wàn)元，比合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求的數(shù)額多了200萬(wàn)元，因此在合并報(bào)表工作底稿中應(yīng)調(diào)整轉(zhuǎn)回200萬(wàn)元。
具體會(huì)計(jì)分錄為：①首先抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)：借：營(yíng)業(yè)收入1 200；貸：營(yíng)業(yè)成本1 200。借：營(yíng)業(yè)成本200；貸：存貨200。②其次調(diào)整存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：借：存貨200；貸：資產(chǎn)減值損失200。
例2：可變現(xiàn)凈值=賣(mài)方成本的情形。承例1資料，假設(shè)期末子公司該批存貨的可變現(xiàn)凈值為1 000萬(wàn)元，子公司計(jì)提了200萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
分析：從合并報(bào)表角度看，期末該批存貨的成本應(yīng)為1 000萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為1 000萬(wàn)元，按存貨可變現(xiàn)凈值孰低法的要求不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；而子公司已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備為200萬(wàn)元，比合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求的數(shù)額多了200萬(wàn)元，因此在合并報(bào)表工作底稿中應(yīng)調(diào)整轉(zhuǎn)回200萬(wàn)元。上例第二筆會(huì)計(jì)分錄為：借：存貨200；貸：資產(chǎn)減值損失200。
例3：賣(mài)方成本＜可變現(xiàn)凈值＜賣(mài)方售價(jià)的情形。承例1資料，假設(shè)期末子公司該批存貨的可變現(xiàn)凈值為1 100萬(wàn)元，子公司計(jì)提了100萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
分析：從合并報(bào)表角度看，期末該批存貨的成本應(yīng)為1 000萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為1 100萬(wàn)元，按存貨可變現(xiàn)凈值孰低法的要求不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；而子公司計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備為100萬(wàn)元，比合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求的數(shù)額多了100萬(wàn)元，因此在合并報(bào)表工作底稿中應(yīng)調(diào)整轉(zhuǎn)回100萬(wàn)元。上例第二筆會(huì)計(jì)分錄為：借：存貨100；貸：資產(chǎn)減值損失100。
例4：可變現(xiàn)凈值≥賣(mài)方售價(jià)的情形：承例1資料，假設(shè)期末子公司該批存貨的可變現(xiàn)凈值為1 300萬(wàn)元，子公司沒(méi)有計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
分析：從合并報(bào)表角度看，期末該批存貨的成本應(yīng)為1 000萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為1 300萬(wàn)元，按存貨可變現(xiàn)凈值孰低法的要求不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；子公司也沒(méi)有計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，與合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求的數(shù)額一致，因此在合并報(bào)表工作底稿中不需要編制調(diào)整分錄。
總而言之，處理存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)問(wèn)題，反映在合并報(bào)表工作底稿的結(jié)果即合并結(jié)果應(yīng)為集團(tuán)公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額，然后與子公司的計(jì)提數(shù)作比較，若兩者不一致就要調(diào)整為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)提金額。
綜合以上分析，將處理思路列表如下：
二、連續(xù)年度存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷(xiāo)的處理方法
連續(xù)年度編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，若買(mǎi)方仍有上年內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的期末存貨，由于買(mǎi)方期末存貨可變現(xiàn)凈值可能處于繼續(xù)下降、等值或上升狀態(tài)，因此存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷(xiāo)的處理也在變化之中。歸根結(jié)底其變化均基于上一年度可變現(xiàn)凈值所處的情形。舉例分析如下：
例5：上年末可變現(xiàn)凈值＜賣(mài)方成本的情形。承例1資料，2011年末子公司存貨可變現(xiàn)凈值為900萬(wàn)元。假設(shè)2012年該企業(yè)內(nèi)部未發(fā)生內(nèi)部銷(xiāo)售，子公司仍未將上年購(gòu)進(jìn)的該批商品售出企業(yè)集團(tuán)，年末進(jìn)行存貨清查時(shí)，該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨可變現(xiàn)凈值為700萬(wàn)元，子公司計(jì)提了200萬(wàn)元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（不考慮所得稅因素）。
分析：從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度看，2012年期末該批存貨的成本為900萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為700萬(wàn)元，按存貨可變現(xiàn)凈值孰低法的要求需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬(wàn)元；子公司計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備也為200萬(wàn)元，與合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求的數(shù)額一致，因此在合并報(bào)表工作底稿中不需要編制調(diào)整分錄。具體會(huì)計(jì)分錄為：借：期初未分配利潤(rùn)200；貸：存貨200。借：存貨200；貸：期初未分配利潤(rùn)200。
進(jìn)一步思考：在該例中，若2012年末該子公司內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨可變現(xiàn)凈值為900萬(wàn)元或以上數(shù)額，子公司沒(méi)有為此計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，那么合并報(bào)表工作底稿中也不需要編制調(diào)整分錄。其原因是，合并財(cái)務(wù)報(bào)表在上一年末已經(jīng)調(diào)整為年末的可變現(xiàn)凈值900萬(wàn)元，與子公司的期末價(jià)值保持了一致，因此2012年末子公司沒(méi)有計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，合并財(cái)務(wù)報(bào)表也就不需要調(diào)整相關(guān)數(shù)據(jù)。例6：上年末可變現(xiàn)凈值=賣(mài)方成本的情形。承例2資料，2011年末子公司存貨可變現(xiàn)凈值為1 000萬(wàn)元。假設(shè)2012年該企業(yè)內(nèi)部未發(fā)生內(nèi)部銷(xiāo)售，子公司仍未將上年購(gòu)進(jìn)的該批商品售出企業(yè)集團(tuán)，年末進(jìn)行存貨清查時(shí)，該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨可變現(xiàn)凈值為700萬(wàn)元，子公司計(jì)提了300萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（不考慮所得稅因素）。
分析：從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度看，2012年期末該批存貨的成本為1 000萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為700萬(wàn)元，按存貨可變現(xiàn)凈值孰低法的要求需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備300萬(wàn)元；子公司也已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備300萬(wàn)元，與合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求的數(shù)額一致，因此在合并報(bào)表工作底稿中不需要編制調(diào)整分錄。具體會(huì)計(jì)分錄為：借：期初未分配利潤(rùn)200；貸：存貨200。借：存貨200；貸：期初未分配利潤(rùn)200。
進(jìn)一步思考：在該例中，若2012年年末該子公司內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨可變現(xiàn)凈值為1 000萬(wàn)元或以上數(shù)額，子公司沒(méi)有為此計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，那么合并工作底稿中也不需要編制調(diào)整分錄。其原因是，合并財(cái)務(wù)報(bào)表在上一年末已經(jīng)調(diào)整為年末的可變現(xiàn)凈值1 000萬(wàn)元，與子公司的期末價(jià)值保持了一致，因此2012年末子公司沒(méi)有計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，合并財(cái)務(wù)報(bào)表也就不需要調(diào)整相關(guān)數(shù)據(jù)。
例7：上年末賣(mài)方成本＜可變現(xiàn)凈值＜賣(mài)方售價(jià)的情形。承例3資料，2011年末子公司存貨可變現(xiàn)凈值為1 100萬(wàn)元。假設(shè)2012年該企業(yè)內(nèi)部未發(fā)生內(nèi)部銷(xiāo)售，子公司仍未將上年購(gòu)進(jìn)的該批商品售出企業(yè)集團(tuán)，年末存貨清查時(shí)，該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨可變現(xiàn)凈值為700萬(wàn)元，子公司為此計(jì)提了400萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（不考慮所得稅因素）。
分析：從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度看，2012年期末該批存貨的成本為1 000萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為700萬(wàn)元，按存貨可變現(xiàn)凈值孰低法的要求需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備300萬(wàn)元；而子公司已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備400萬(wàn)元，比合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求的數(shù)額多了100萬(wàn)元，因此在合并工作底稿中需要調(diào)整轉(zhuǎn)回100萬(wàn)元。具體會(huì)計(jì)分錄為：借：期初未分配利潤(rùn)200；貸：存貨200。借：存貨200；貸：期初未分配利潤(rùn)200。借：存貨100；貸：資產(chǎn)減值損失100。
進(jìn)一步思考：在該例中，若2012年末該子公司內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨可變現(xiàn)凈值為1 100萬(wàn)元或以上數(shù)額，子公司沒(méi)有為此計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，期末子公司存貨的價(jià)值為1 100萬(wàn)元，但是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)果應(yīng)為1 000萬(wàn)元（賣(mài)方成本），因此需要調(diào)整轉(zhuǎn)回100萬(wàn)元。
例8：上年末可變現(xiàn)凈值≥賣(mài)方售價(jià)的情形。承例4資料，2011年末子公司存貨可變現(xiàn)凈值為1 300萬(wàn)元。假設(shè)2012年該企業(yè)內(nèi)部未發(fā)生內(nèi)部銷(xiāo)售，子公司仍未將上年購(gòu)進(jìn)的該批商品售出企業(yè)集團(tuán)，年末進(jìn)行存貨清查時(shí)，該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨可變現(xiàn)凈值為700萬(wàn)元，子公司為此計(jì)提了500萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（不考慮所得稅因素）。
分析：從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度看，2012年期末該批存貨的成本為1 000萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為700萬(wàn)元，按存貨可變現(xiàn)凈值孰低法的要求需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備300萬(wàn)元；而子公司已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500萬(wàn)元，比合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求的數(shù)額多了200萬(wàn)元，因此在合并報(bào)表工作底稿中需要調(diào)整轉(zhuǎn)回200萬(wàn)元。具體會(huì)計(jì)分錄為：借：期初未分配利潤(rùn)200；貸：存貨200。借：存貨200；貸：期初未分配利潤(rùn)200。借：存貨200；貸：資產(chǎn)減值損失200。
進(jìn)一步思考：在該例中，若2012年末該子公司內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨可變現(xiàn)凈值為1 300萬(wàn)元或以上數(shù)額，子公司沒(méi)有為此計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，期末子公司存貨的價(jià)值為1 200萬(wàn)元（購(gòu)進(jìn)成本），但是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)果應(yīng)為1 000萬(wàn)元（賣(mài)方成本），因此需要調(diào)整轉(zhuǎn)回200萬(wàn)元。
綜合以上分析，將處理思路列表如下：
主要參考文獻(xiàn)
1. 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì).北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012
2. 劉永澤，傅榮.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2012
【作 者】
袁曉燕（教授）
【作者單位】
（華北水利水電學(xué)院管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院 鄭州 450011）
