【摘要】2013年5月24日，財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號），決定自2013年8月1日起，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)“營改增”試點范圍由上海、北京、天津等省市擴大至全國?！盃I改增”稅制改革的加速推進，將對試點物流行業(yè)產(chǎn)生深遠影響。本文結合實例，就“營改增”試點中物流企業(yè)的納稅籌劃技巧進行探討，以期幫助相關納稅人降低稅負、防范涉稅風險。
【關鍵詞】營改增 物流企業(yè) 納稅籌劃
一、調整定價體系轉嫁稅負
“營改增”后，部分物流企業(yè)出現(xiàn)了整體稅負不降反升的現(xiàn)象，導致這一狀況的主要原因是交通運輸服務稅率上調幅度較大，而企業(yè)實際可抵扣項目較少。為了應對稅負暫時性增加的局面，物流企業(yè)可以考慮調整定價策略，相應提高物流服務的價格，將增加的增值稅稅負部分轉嫁給下游企業(yè)。對于下游企業(yè)而言，如果也屬于增值稅一般納稅人，那么購買試點服務所產(chǎn)生的進項稅額就可以抵扣，而實際采購成本也會相應降低。由此可見，調整原有的定價體系，雙方均能從中獲益，可以說是一舉兩得。
例1：北京平安物流有限公司為“營改增”試點地區(qū)的一般納稅人，對外主要提供運輸服務。2013年8月，該公司欲與老客戶——信豐商貿有限公司簽訂一筆200萬元（含稅）的運輸服務合同。經(jīng)過財務人員的測算，在原有稅制下，平安物流有限公司需要繳納6萬元（200×3%）營業(yè)稅，凈收益為194萬元。而“營改增”后，物流中的貨物運輸服務從3%的營業(yè)稅稅率調整為11%的增值稅稅率，必將導致平安物流有限公司的實際稅負大幅增加。假設不考慮其他稅種及成本的影響，請對其進行納稅籌劃。
方案一：該公司與信豐商貿有限公司簽訂一筆200萬元的運輸服務合同。
該公司應納增值稅=200÷（1+11%）×11%=19.82（萬元）
凈收益=200－19.82=180.18（萬元）
信豐商貿有限公司可抵扣增值稅進項稅額=19.82（萬元）
方案二：該公司適當調整定價策略，通過談判，將合同金額提高到216萬元。
該公司應納增值稅=216÷（1+11%）×11%=21.41（萬元）
凈收益=216－21.41=194.59（萬元）
信豐商貿有限公司可抵扣增值稅進項稅額=21.41（萬元）
對比可見，方案一比原稅制下的稅負增加了13.82萬元（19.82－6），凈收益減少了13.82萬元（194－180.18）；方案二比原稅制下的稅負增加了15.41萬元（21.41－6），但凈收益增加了0.59萬元（194.59－194）。另外，“營改增”后，方案二中信豐商貿有限公司可抵扣增值稅進項稅額也增加了21.41萬元，相應地，實際采購成本由原來的200萬元下降為194.59萬元（216－21.41）。
綜上所述，與原稅制相比，平安物流有限公司應當選擇方案二作為最佳納稅籌劃方案。
籌劃點評：“營改增”后，部分物流企業(yè)面臨著稅負不降反升的尷尬局面。此時，企業(yè)應及時進行納稅籌劃，改變原有的定價體系，將增加的稅負轉嫁到下游企業(yè)，而下游企業(yè)因為抵扣項目增加而不會增加成本，通過市場上二者之間的博弈可以形成新的平衡。
二、通過分立轉換增值稅納稅人身份
“營改增”后，部分物流企業(yè)具有較高的銷項稅額和較低的進項稅額，會使得增值稅稅負較重。這種情況下，若作為小規(guī)模納稅人，則征收率為3%，雖不能抵扣進項稅額，但整體增值稅稅負較低。因此，試點物流行業(yè)中年銷售額超過500萬元但規(guī)模不太大的一般納稅人可以考慮通過分立公司等方式轉換增值稅納稅人身份，這樣便可以在一定程度上降低增值稅稅負。
例2：廈門佳吉物流有限公司為“營改增”試點地區(qū)一般納稅人，主要對外提供交通運輸服務和物流輔助服務。2013年，該公司預計年銷售額為600萬元（含稅），其中交通運輸服務的銷售額為400萬元，物流輔助服務的銷售額為200萬元，可抵扣進項稅額共計10萬元。請對其進行納稅籌劃。
方案一：該公司繼續(xù)維持增值稅一般納稅人身份。
應納增值稅=400÷（1+11%）×11%+200÷（1+6%）×6%－10=40.96（萬元）
應納城建稅及教育費附加=40.96×（7%+3%）=4.096（萬元）
合計納稅=40.96+4.096=45.056（萬元）
方案二：該公司分立為甲、乙兩個公司，交通運輸服務400萬元由甲公司提供，物流輔助服務200萬元由乙公司提供。則甲公司和乙公司的年銷售額都在500萬元以下，符合試點小規(guī)模納稅人資格認定標準。
甲公司應納增值稅=400÷（1+3%）×3%=11.65（萬元）
甲公司應納城建稅及教育費附加=11.65×（7%+3%）=1.165（萬元）
乙公司應納增值稅=200÷（1+3%）×3%=5.83（萬元）
乙公司應納城建稅及教育費附加=5.83×（7%+3%）=0.583（萬元）
甲、乙兩公司合計納稅=11.65+1.165+5.83+0.583=19.228（萬元）
對比可見，經(jīng)過籌劃，方案二比方案一稅負低25.828萬元（45.056－19.228）。因此，應當選擇方案二。
籌劃點評：如果試點物流企業(yè)的客戶大多是一般納稅人，則企業(yè)本身就可能不太適合作為小規(guī)模納稅人。因此，通過分立進行增值稅納稅人身份轉化的納稅籌劃要視具體情況具體分析。
三、分別核算不同性質的收入
物流企業(yè)往往進行多種經(jīng)營，不同經(jīng)營方式所需要繳納增值稅的稅率是不同的。例如，提供運輸勞務取得的運輸收入按“交通運輸業(yè)”征收增值稅，稅率為11%；而對運輸貨物進行的倉儲、裝卸搬運等勞務則按“部分現(xiàn)代服務業(yè)”征收增值稅，稅率為6%。
根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》（財稅［2013］37號文件的附件2），試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物或應稅勞務，應當分別核算適用不同稅率或征收率貨物或者應稅勞務的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。因此，試點物流企業(yè)兼營不同稅率的應稅貨物或勞務時，應盡量分別核算不同性質的收入，以規(guī)避從高適用稅率納稅。
例3：2013年9月，上海東方物流有限公司的銷售額為40萬元，其中屬于交通運輸業(yè)的銷售額為30萬元，屬于部分現(xiàn)代服務業(yè)的銷售額為10萬元。由于該公司沒有對兩種不同性質的收入分別進行核算，被稅務機關認定為一律按“交通運輸業(yè)”征收增值稅。請對其進行納稅籌劃。
方案一：該公司不分別核算兩類不同性質的收入，則應按“交通運輸業(yè)”11%的稅率從高計征增值稅。
應納增值稅=40×11%=4.4（萬元）
應納城建稅及教育費附加=4.4×（7%+3%）=0.44（萬元）
合計納稅=4.4+0.44=4.84（萬元）
方案二：該公司健全會計核算制度，對兩類收入分別進行核算，則交通運輸收入按11%的稅率納稅，部分現(xiàn)代服務業(yè)收入按6%的稅率納稅。
應納增值稅=30×11%+10×6%=3.9（萬元）
應納城建稅及教育費附加=3.9×（7%+3%）=0.39（萬元）
合計納稅=3.9+0.39=4.29（萬元）
對比可見，經(jīng)過籌劃，方案二比方案一稅負低0.55萬元（4.84－4.29）。因此，應當選擇方案二。
籌劃點評：“營改增”后，物流企業(yè)應不斷健全和完善自身的會計核算制度，對不同性質的應稅收入要分別進行核算，從而避免增加不必要的稅收負擔。
四、將租賃合同變?yōu)楫惖刈鳂I(yè)合同
由于季節(jié)性工作量的差異，在淡季時，物流企業(yè)往往將閑置的機器設備對外出租。根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2013］37號文件的附件1）的規(guī)定，提供有形動產(chǎn)租賃服務，增值稅稅率為17%，而提供裝卸搬運服務，則屬于部分現(xiàn)代服務業(yè)，稅率為6%。因此，試點物流企業(yè)可以考慮修改租賃合同，將設備租賃變?yōu)楫惖匮b卸作業(yè)，這樣就可以適用較低的增值稅稅率，從而減輕企業(yè)的稅收負擔。
例4：蘇州錦程物流有限公司擁有三臺閑置的大型裝卸設備，2013年年初，公司以每月4萬元的價格將閑置設備出租給濟南捷達運輸有限公司一年。該物流公司應當收取租金48萬元，并按照“提供有形動產(chǎn)租賃服務”繳納17%的增值稅。捷達運輸有限公司除需支付48萬元的租賃費，還需安排兩名操作工人，兩人一年的工資為7萬元。不考慮其他成本費用，請對其進行納稅籌劃。
方案一：簽訂設備租賃合同。
錦程物流公司應納增值稅=48×17%=8.16（萬元）
應納城建稅及教育費附加=8.16×（7%+3%）=0.816（萬元）
合計納稅=8.16+0.816=8.976（萬元）
該公司純收入=48－8.976=39.024（萬元）
方案二：將租賃合同變?yōu)楫惖刈鳂I(yè)合同。由錦程物流有限公司安排兩名操作工人并支付工資7萬元，為捷達運輸有限公司提供裝卸服務，同時收取服務費55萬元。
錦程物流公司應納增值稅=55×6%=3.3（萬元）
應納城建稅及教育費附加=3.3×（7%+3%）=0.33（萬元）
合計納稅=3.3+0.33=3.63（萬元）
該公司純收入=55－7－3.63=44.37（萬元）
對比可見，經(jīng)過籌劃，該物流公司稅負減輕5.346萬元（8.976－3.63），增加了純收入5.346萬元（44.37－39.024）。因此，應當選擇方案二。
籌劃點評：將租賃合同變?yōu)楫惖刈鳂I(yè)合同，由試點物流企業(yè)派遣操作工人，不僅減輕了物流企業(yè)的增值稅稅負，而且為客戶省去了許多不必要的麻煩，對合作雙方都有利。
五、推遲購買固定資產(chǎn)及應稅勞務
經(jīng)國務院批準，自2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)“營改增”試點。因此，在不影響正常生產(chǎn)經(jīng)營的前提下，物流企業(yè)應盡量延遲采購時間，待“營改增”后再購買固定資產(chǎn)和應稅勞務，這樣可以享受到增值稅抵扣所帶來的“實惠”。
例5：健朗物流有限公司主要提供貨物運輸服務，月銷售額為100萬元，適用于3%的營業(yè)稅稅率。2013年7月，欲從一般納稅人處購置5輛運輸車，單價為60 000元（不含稅）。假設從10月1日起，該公司將納入“營改增”試點范圍，適用11%的增值稅稅率。不考慮其他抵扣項目，請對其進行納稅籌劃。
方案一：2013年7月，該公司購置5輛運輸車。
10月份應納增值稅=100×11%=11（萬元）
應納城建稅及教育費附加=11×（7%+3%）=1.1（萬元）
合計納稅=11+1.1=12.1（萬元）
方案二：該公司推遲采購時間，于2013年10月份購置5輛運輸車。
10月份應納增值稅=100×11%－6×5×17%=5.9（萬元）
應納城建稅及教育費附加=5.9×（7%+3%）=0.59（萬元）
合計納稅=5.9+0.59=6.49（萬元）
對比可見，經(jīng)過籌劃，方案二比方案一稅負降低5.61萬元（12.1－6.49）。因此，應當選擇方案二。
籌劃點評：對擬購買固定資產(chǎn)及應稅勞務的物流企業(yè)而言，應當密切關注全國“營改增”試點的推進情況，以及本地區(qū)開展試點的具體時間、方案，這將直接關系到企業(yè)采購時機的選擇。
六、結語
通過以上五個案例的分析可以看出，“營改增”后，物流企業(yè)通過調整定價體系、轉換增值稅納稅人身份、推遲購買固定資產(chǎn)及應稅勞務等手段進行納稅籌劃，可取得明顯的節(jié)稅效果。在新形勢下，試點物流企業(yè)應當高度重視不同稅制下的納稅成本，并按照即將實行的新稅制對公司涉稅項目進行統(tǒng)籌規(guī)劃，必要的時候，也可以咨詢專業(yè)的納稅服務人員以獲得較優(yōu)的納稅籌劃方案，達到控制納稅成本的目的。
主要參考文獻
1. 財政部、國家稅務總局.關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知.財稅［2013］37號，2013-05-24
2. 葉紅.物流企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅稅收籌劃探討.交通財會，2012；9
3. 周艷.淺析“營改增”后物流企業(yè)增值稅的納稅籌劃.財會研究，2012；24
【作 者】
彭新媛
【作者單位】
（山東經(jīng)貿職業(yè)學院會計學院 山東濰坊 261011）
