【摘要】 產(chǎn)品成本核算既是成本會計教學(xué)的重點，也是難點，如何提高學(xué)生的產(chǎn)品成本核算技能已成為當(dāng)前成本會計教師探討的熱點教改議題之一。受參與式可視性教學(xué)法的啟示，本文從四個方面探討了產(chǎn)品成本核算教學(xué)中“參與式可視性”的教學(xué)設(shè)計。
【關(guān)鍵詞】 參與式可視性 產(chǎn)品成本核算 教學(xué)設(shè)計
一、“參與式可視性教學(xué)法”對產(chǎn)品成本核算教學(xué)的啟示
產(chǎn)品成本核算的終極目標是計算出完工產(chǎn)品的總成本和單位成本。經(jīng)過長期的成本核算實踐，人們現(xiàn)已總結(jié)出了眾多行之有效的要素費用分配方法和產(chǎn)品成本計算方法。作為理論教學(xué)，成本會計教師在授課過程中通常會以“教材+課件”的形式逐一介紹不同的方法。這樣教授的直接效果是：課堂氣氛沉悶，學(xué)生感到產(chǎn)品成本核算枯燥、抽象、難以理解，教師也難有激情，學(xué)生畢業(yè)以后比較難適應(yīng)成本會計崗位工作。鑒于此，筆者受參與式可視性教學(xué)法的啟示，在產(chǎn)品成本核算教學(xué)過程中提出并且運用了參與式可視性教學(xué)法。實踐表明，這種教學(xué)方法既活躍了課堂氣氛，又提高了學(xué)生的實踐應(yīng)用能力。
參與式可視性教學(xué)法，即VIPP教學(xué)法，最早是由巴西成人教育家Paolo Friere提出的，它強調(diào)教師在教學(xué)過程中要充分調(diào)動學(xué)生的參與積極性，通過不斷觸碰學(xué)生的視覺感官來提高教學(xué)效果。該教學(xué)法的兩個顯著特征對產(chǎn)品成本核算教學(xué)頗有啟迪：
1. 教師要盡力引導(dǎo)學(xué)生積極參與教學(xué)活動，形成“教”與“學(xué)”的良性互動局面。教學(xué)過程實質(zhì)上是教師與學(xué)生之間進行雙向交流與溝通的過程，其主體既包括教師，也包括學(xué)生。通過交流與溝通，學(xué)生能夠更加深入地理解教師所授知識的內(nèi)涵，教師也能夠更加準確地了解學(xué)生對所授知識的掌握程度。而當(dāng)前產(chǎn)品成本核算教學(xué)的普遍現(xiàn)象是，教師是課堂教學(xué)的唯一主體，是臺上表演者；學(xué)生是局外人，是臺下觀眾。除非教師有高超的授課藝術(shù)，否則很難將學(xué)生吸引到枯燥的產(chǎn)品成本核算情景中去。由于該教學(xué)法強調(diào)教師要引導(dǎo)學(xué)生積極參與教學(xué)活動，使每位學(xué)生都成為教學(xué)活動的主體，從而激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情，因此，在產(chǎn)品成本核算教學(xué)過程中引入?yún)⑴c式可視性教學(xué)法將能有效改變目前成本會計教學(xué)枯燥、沉悶的現(xiàn)狀，從而提高教學(xué)效果。
2. 教師要將抽象的原理形象地展示為各種可視物，以充分利用學(xué)生視覺感官對知識的接收優(yōu)勢。相關(guān)研究表明，人類獲取的信息中有83%來自視覺。這說明人類的視覺感官在接收信息方面具有獨特的優(yōu)勢。同時也說明，信息發(fā)送者在發(fā)送信息時必須充分利用信息接收者的視覺感官，否則其信息傳遞效果將大打折扣。就產(chǎn)品成本核算教學(xué)而言，學(xué)生之所以感到抽象、難以理解，一個主要原因就在于學(xué)生都是未曾有過產(chǎn)品成本核算實踐經(jīng)歷的初學(xué)者，他們不但對眾多的核算公式感到抽象，還對諸如成本還原、在產(chǎn)品、完工產(chǎn)品、基本生產(chǎn)車間、輔助生產(chǎn)車間等概念感到抽象。在產(chǎn)品成本核算教學(xué)中引入?yún)⑴c式可視性教學(xué)法，學(xué)生將會更多地通過圖片、圖表、實物、現(xiàn)場操作等可視物來學(xué)習(xí)核算原理，這必將有助于化抽象為具體、變難學(xué)為易懂，進而提高教學(xué)效果。
二、產(chǎn)品成本核算教學(xué)中“參與式可視性”設(shè)計
1. 編制完整、系統(tǒng)的仿真案例，為參與式可視性教學(xué)作好教學(xué)準備。案例教學(xué)法由來已久，產(chǎn)品成本核算教學(xué)中關(guān)于案例教學(xué)的教改研討也并不鮮見，比如，項目化教學(xué)、嵌入式教學(xué)、理實一體化教學(xué)、互動式教學(xué)、情景教學(xué)等等。這些教改措施的核心思想均是以案例的形式將產(chǎn)品成本核算理論與產(chǎn)品成本核算實踐相融合。它們不失為成本會計教學(xué)方法的有益改進。但筆者在文獻研讀及與同行的交流過程中發(fā)現(xiàn)，包括前述教改方案在內(nèi)的當(dāng)前成本會計案例教學(xué)大多偏重于案例的局部性仿真，而忽視了案例的完整性與系統(tǒng)性，即同一案例所涉及的核算環(huán)節(jié)并未覆蓋產(chǎn)品成本核算的全過程。這樣的教學(xué)案例不利于培養(yǎng)學(xué)生核算產(chǎn)品成本時的整體分析能力。筆者提倡的參與式可視性教學(xué)法，雖然同樣立足于教學(xué)案例，但要求案例具有完整性、系統(tǒng)性。縱向看，案例要涉及從生產(chǎn)車間領(lǐng)料到完工產(chǎn)品入庫的全過程；橫向看，案例要涉及包括原材料庫、半成品庫、產(chǎn)成品庫、基本生產(chǎn)車間、輔助生產(chǎn)車間等部門在內(nèi)的所有可能相關(guān)部門。同時，還要為案例情景的變化（比如，原材料發(fā)出計價方法的改變、輔助生產(chǎn)費用核算方法的改變、分步法下半成品成本結(jié)轉(zhuǎn)方式的改變，等等）預(yù)留操作空間，以便于案例教學(xué)過程中課堂討論的開展。
2. 所有學(xué)生定崗參與，并適時換崗。為確保每位學(xué)生都能真正參與到課堂教學(xué)活動中來，在進行案例教學(xué)時，要求確定每位學(xué)生的具體崗位。筆者認為，可將整個教學(xué)班視為一個企業(yè)，企業(yè)產(chǎn)品成本核算實行兩級成本核算體制。成本核算的具體崗位及每個崗位的成本核算人員數(shù)設(shè)計如下：廠部成本核算員1名，原材料庫收發(fā)員1名，半成品庫收發(fā)員1名，產(chǎn)成品庫收發(fā)員1名，供水車間成本核算員1名，供電車間成本核算員1名，機修車間成本核算員1名，運輸隊成本核算員1名。分廠若干，每個分廠下設(shè)1～5個基本生產(chǎn)車間，每個基本生產(chǎn)車間各配備成本核算員1名。同時，教師還要作好如下準備工作：①為每個崗位規(guī)定成本核算規(guī)則并提供月初成本數(shù)據(jù)；②為供水車間、供電車間、機修車間、運輸隊等輔助生產(chǎn)部門提供當(dāng)月發(fā)生的非產(chǎn)品生產(chǎn)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)；③為各基本生產(chǎn)車間規(guī)定產(chǎn)品名稱并提供相應(yīng)定額消耗資料；④為各基本生產(chǎn)車間下達當(dāng)月生產(chǎn)任務(wù)并規(guī)定月末在產(chǎn)品數(shù)量及其完工程度等數(shù)據(jù)。在教學(xué)活動開展過程中，教師應(yīng)要求學(xué)生同步核算與教材章節(jié)相對應(yīng)的案例業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，并適時將基本生產(chǎn)車間成本核算員與其他崗位成本核算員進行崗位輪換，以提高學(xué)生對不同成本核算崗位的適應(yīng)能力。
3. 全程真“憑”實“據(jù)”，縮小理論與實踐之間的差距。產(chǎn)品成本核算教學(xué)與其說是理論教學(xué)，不如說是以理論為基礎(chǔ)的業(yè)務(wù)技能教學(xué)。產(chǎn)品成本核算教學(xué)過程中，會涉及很多不同類別的單據(jù)和賬簿，比如，領(lǐng)料單、退庫單、考勤記錄單、產(chǎn)量記錄單、產(chǎn)品成本計算單、輔助生產(chǎn)成本明細賬、制造費用明細賬、固定資產(chǎn)折舊計算表，等等。對于這些單據(jù)和賬簿，如果不以實物示之，初學(xué)者往往感到很茫然。成本會計教材中的單據(jù)和賬簿基本都是以簡表的形式給出，在分析原理時，學(xué)生在教師的引導(dǎo)下基本都能掌握其原理，但在實際運用時，由于簡表與實際單據(jù)和賬簿之間存在差異，學(xué)生往往會表現(xiàn)出不適應(yīng)的狀態(tài)。為此，成本會計教師在進行產(chǎn)品成本核算教學(xué)時，除了要編制仿真的案例、設(shè)置仿真的崗位、設(shè)計仿真的業(yè)務(wù)流程，還必須配以仿真的憑證和仿真的報表。只有這樣，才能真正縮小理論教學(xué)與實踐操作之間的差距。同時，真實的單據(jù)和憑證還有助于刺激學(xué)生的視覺感官（通常，真實的事物往往更能吸引人們的注意力），加深學(xué)生對產(chǎn)品成本核算方法和程序的印象，進而提高學(xué)生核算產(chǎn)品成本的技能。
4. 理論講解圖示化，化抽象為具體。在進行產(chǎn)品成本核算教學(xué)時，對于某些知識原理，如果教師僅僅使用語言來組織教學(xué)，學(xué)生將會感到抽象難懂，進而厭學(xué)。因此筆者認為，教師在講解教學(xué)案例所涉及的知識原理時應(yīng)盡量采用畫圖演示的方法來講授，以此化抽象為具體，變難學(xué)為易懂。
（1）產(chǎn)品生產(chǎn)流程圖示化。對企業(yè)生產(chǎn)流程的了解，是學(xué)生理解產(chǎn)品成本核算原理和掌握核算方法的基礎(chǔ)。因此，教師應(yīng)盡可能創(chuàng)造條件帶領(lǐng)學(xué)生去企業(yè)實地觀摩產(chǎn)品生產(chǎn)流程。但在現(xiàn)實中絕大多數(shù)學(xué)校并不具備這樣的條件，這就需要教師將企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的一般流程用圖示的形式展示給學(xué)生。筆者在教學(xué)過程中，以典型制造企業(yè)為例繪制了產(chǎn)品生產(chǎn)一般流程圖（見圖1）。通過展示產(chǎn)品生產(chǎn)流程圖，學(xué)生對各車間、部門之間的業(yè)務(wù)聯(lián)系有了較為形象的認識，有助于學(xué)生理解各項成本費用歸集來源和分配去向。（2）產(chǎn)品成本核算程序圖示化。成本會計教師在教學(xué)中經(jīng)常會發(fā)現(xiàn)，學(xué)生雖然能較好地掌握各章節(jié)內(nèi)容，但很難將各章節(jié)內(nèi)容予以準確運用，即隨著學(xué)習(xí)的深入，學(xué)生在核算產(chǎn)品成本時越來越容易出現(xiàn)思路不清、多記或漏記成本費用等現(xiàn)象。筆者認為，造成這一現(xiàn)象的原因雖然是多方面的，但其中最直接的原因是學(xué)生對產(chǎn)品成本核算缺乏整體認識。鑒于此，筆者在教學(xué)中特別強調(diào)學(xué)生對產(chǎn)品成本核算程序圖的理解與掌握，并要求學(xué)生必須達到如下兩個層次的要求：第一層次，能熟練繪制產(chǎn)品成本核算程序圖；第二層次，能準確寫出成本核算程序圖中每一分配環(huán)節(jié)的會計分錄。筆者繪制的產(chǎn)品成本核算程序圖如下：
筆者不但在成本核算概述這一章對產(chǎn)品成本核算程序圖進行了總體介紹與講解，還在講授各要素費用的歸集與分配時再次繪制出部分成本核算程序圖，以強化學(xué)生對本章節(jié)內(nèi)容在整個產(chǎn)品成本核算系統(tǒng)中的地位與作用的認識。教學(xué)實踐表明，通過對產(chǎn)品成本核算程序圖的展示，學(xué)生思路更加清晰，其學(xué)習(xí)效果大大提高。
（3）公式原理分析圖示化。這里以在產(chǎn)品投料程度的計算為例。事實上，在產(chǎn)品投料程度受投料方式的影響。一般情況下，產(chǎn)品生產(chǎn)所需材料的投入方式主要有：①在生產(chǎn)開始時一次性投入全部工序所需材料（見圖3a）；②產(chǎn)品生產(chǎn)過程中隨加工進度陸續(xù)投入所需材料（見圖3b）；③產(chǎn)品生產(chǎn)過程中分工序投入材料，且在每道工序開始生產(chǎn)時一次性投入本工序所需全部材料（見圖3c）。
由于學(xué)生既沒有工廠實踐（實習(xí)）經(jīng)歷，又是初次接觸投料程度的計算，因此，如果僅僅以“文字分析+數(shù)學(xué)公式”的方式進行講授，學(xué)生將較難接受。筆者在教學(xué)過程中嘗試著以圖示的形式（圖3a、圖3b、圖3c）來描繪不同的投料方式，學(xué)生頓感清晰、易懂。
（4）表格數(shù)據(jù)之間勾稽關(guān)系圖示化。這里以成本還原教學(xué)為例。成本還原是指將完工產(chǎn)品中以綜合成本項目（直接材料或半成品）反映的自制半成品成本，逐步分解為以原始成本項目（直接材料、直接人工、制造費用）反映的成本過程。筆者在教學(xué)中發(fā)現(xiàn)，學(xué)生較難理解的是綜合成本項目被還原后數(shù)據(jù)的去向以及在匯總各原始成本項目時的數(shù)據(jù)來源。
筆者通過在成本還原計算表中添加輻射狀的箭頭組（見下表）的形式來開展教學(xué)，學(xué)生頓感豁然開朗，其學(xué)習(xí)興趣和效果明顯提高。
三、結(jié)語
參與式可視性教學(xué)法突出強調(diào)學(xué)生對教學(xué)活動的參與性以及教師對知識原理講授的可視性。這兩大特征有利于改善當(dāng)前產(chǎn)品成本核算教學(xué)枯燥乏味的現(xiàn)狀。筆者的教學(xué)實踐也表明，將參與式可視性教學(xué)法引入產(chǎn)品成本核算教學(xué)中，可以顯著提高學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣和學(xué)習(xí)效率。
為了確保參與式可視性教學(xué)效果，成本會計教師需要注意以下幾點：①課前準備好教學(xué)案例；②為每位同學(xué)確定好具體的成本核算崗位；③準備好與案例相對應(yīng)的單據(jù)、憑證和賬頁；④控制好課堂秩序。
【注】 本文系溫州大學(xué)城市學(xué)院教改項目“‘參與可視性’在產(chǎn)品成本核算教學(xué)中的應(yīng)用研究”的階段性成果。
主要參考文獻
1. 周松.本科成本會計課程教學(xué)改革探討.中國管理信息化, 2013；1
2. 徐丹詩.《成本會計》課程項目化教學(xué)改革與實踐.會計之友，2011；7
【作 者】
王茂超（博士）
【作者單位】
（溫州大學(xué)城市學(xué)院 浙江溫州 325035）
