【摘要】在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則框架下，母公司個別報表層面對存在大額累計虧損的子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。本文認(rèn)為，在合并報表層面不應(yīng)簡單地全部轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備及相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，而應(yīng)視母公司所計提減值準(zhǔn)備在多大程度上與子公司個別報表層面對單項可辨認(rèn)非流動資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備是重合的。
【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資 減值準(zhǔn)備 遞延所得稅資產(chǎn)
一、母公司個別報表層面對遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》（CAS8）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》（CAS18）的相關(guān)規(guī)定，母公司個別報表層面應(yīng)當(dāng)對存在大額累計虧損的子公司的長期股權(quán)投資計提減值準(zhǔn)備，
在確定母公司個別報表層面有必要就對子公司的長期股權(quán)投資計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況下，是否就該項減值準(zhǔn)備確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，至少需要考慮以下三方面的因素：
1. 母公司是否有在可預(yù)見的未來處置或者清算該子公司的計劃。如果母公司在可預(yù)見的未來沒有處置或清算該子公司的計劃，則表明因計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備而導(dǎo)致的暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回，因此不應(yīng)就此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
針對以上情況，在審計實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取母公司內(nèi)部的相關(guān)決議和會議紀(jì)要等文件作為審計證據(jù)，并要求母公司管理層作出明確的書面聲明，依此判斷遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的恰當(dāng)性。
2. 合理預(yù)估該項股權(quán)投資減值準(zhǔn)備成為事實損失時可獲準(zhǔn)的企業(yè)所得稅稅前扣除數(shù)。事實損失是根據(jù)稅務(wù)規(guī)定確定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失或被投資企業(yè)清算損失。一般來講，如果涉及金額重大，在納稅申報環(huán)節(jié)需專項申報資產(chǎn)損失，此時注冊會計師應(yīng)提請企業(yè)與主管稅務(wù)機關(guān)做好溝通工作，盡早提供財稅［2009］57號文件和國家稅務(wù)總局2011年25號公告中要求的有關(guān)資產(chǎn)損失稅前扣除的各項證明材料。
3. 預(yù)計未來該損失實際發(fā)生時，母公司有無足夠的應(yīng)納稅所得額以實現(xiàn)該項損失的稅收抵免利益。
在同時滿足上述條件的情況下，母公司個別報表層面應(yīng)當(dāng)就該項長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
二、母公司合并報表層面對相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的處理
在對上述相關(guān)因素進行綜合分析和專業(yè)判斷后，認(rèn)為母公司個別報表層面應(yīng)當(dāng)就該項長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的，則在合并報表層面，隨著長期股權(quán)投資與對子公司原投入資本的抵銷，已不存在長期股權(quán)投資這一項資產(chǎn)，只有納入合并范圍的子公司單項資產(chǎn)和負(fù)債，因此對于原先與長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)問題需要重新考慮。
根據(jù)CAS8和CAS18的規(guī)定，當(dāng)子公司存在大額累計虧損且預(yù)計在可預(yù)見的未來不會盈利時，在該子公司個別報表層面，應(yīng)當(dāng)對其各項非流動資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，但不應(yīng)就此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。因此，如果母公司個別報表上計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備小于或等于子公司個別報表層面的累計虧損（包括子公司個別報表中因?qū)雾椏杀嬲J(rèn)資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備導(dǎo)致的虧損），則可以在合并報表層面保留母公司個別報表層面就該項長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備計提的遞延所得稅資產(chǎn)。即主要的考慮因素是，母公司個別報表層面的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備和子公司個別報表層面對單項可辨認(rèn)非流動資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備在多大程度上是重合的。
1. 如果母公司打算采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓或者整體資產(chǎn)、負(fù)債打包轉(zhuǎn)讓的方式處置該子公司，則在合并報表層面，該子公司的非流動資產(chǎn)和負(fù)債整體上構(gòu)成了作為整體出售或其他方式一并處置的一個處置組。該處置組的可收回金額應(yīng)當(dāng)與母公司個別報表層面確定的長期股權(quán)投資可收回金額較為接近，因此母公司個別報表層面計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備與子公司層面的累計虧損（包括子公司層面已計提的單項可辨認(rèn)非流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）很可能基本上是重合的。因此，長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)全額轉(zhuǎn)回（隨同對該子公司的長期股權(quán)投資一并被抵銷）。子公司原先沒有確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)可以在母公司層面以股權(quán)投資處置損失的形式獲得稅前扣除和相應(yīng)的稅收抵免（類似于可抵扣虧損），因此母公司個別報表層面的遞延所得稅資產(chǎn)在合并報表層面仍然保留。
2. 如果母公司打算分別出售子公司的單項資產(chǎn)并清償負(fù)債后將該子公司關(guān)閉，則在子公司個別報表層面，分別以單項資產(chǎn)的可收回金額與各該單項資產(chǎn)的賬面價值相比較，來確定減值準(zhǔn)備的計提金額，一項資產(chǎn)的潛在增值不能抵減另一項資產(chǎn)的減值損失；而在母公司個別報表層面，考慮長期股權(quán)投資的可收回金額時，仍然基于子公司凈資產(chǎn)的整體可收回金額，因此母公司計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備可能小于子公司層面的累計虧損。如是，則母公司個別報表中就長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備計提的遞延所得稅資產(chǎn)在合并報表層面仍然可以實現(xiàn)，因此在合并報表層面仍應(yīng)保留該項遞延所得稅資產(chǎn)。
如果出現(xiàn)例外情況，即長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備計提額大于子公司層面的累計虧損（這種情況一般不會出現(xiàn)），與股權(quán)投資減值準(zhǔn)備相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)不能全部實現(xiàn)，則需在合并報表層面部分轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)。
三、案例解析
例：B公司是A集團一全資子公司。2011年12月31日，A集團個別資產(chǎn)負(fù)債表中對B公司的長期股權(quán)投資金額為1 000萬元。2012年度，B公司由于經(jīng)營不善發(fā)生巨額虧損，A集團在個別報表層面對該項投資計提減值準(zhǔn)備500萬元。根據(jù)A集團股東大會相關(guān)紀(jì)要，集團即將采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式將B公司進行處置。
根據(jù)相關(guān)規(guī)定，該項股權(quán)減值準(zhǔn)備在實際發(fā)生時允許全額扣除，且A集團年度應(yīng)納稅所得額足以實現(xiàn)該項損失的稅收抵免利益。由此，A集團確認(rèn)與該項投資減值準(zhǔn)備相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)125萬元（500×25%）。2012年底，A集團未對B公司進行處置，仍將其納入合并范圍。
1. A集團個別報表層面，確認(rèn)長期股權(quán)投資，并在綜合分析和判斷相關(guān)條件的前提下確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
借：資產(chǎn)減值損失500
貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 500
借：遞延所得稅資產(chǎn)125
貸：所得稅費用125
2. A集團合并報表層面，集團打算以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓B公司全部股權(quán)，即將B公司視為一個處置組進行估值，該項估值與其可收回金額在本質(zhì)上是相同的，在數(shù)量上必然較為接近。此時，母公司個別報表層面計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備與子公司層面的累計虧損基本重合。母公司個別報表層面的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備全額轉(zhuǎn)回，但相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)在合并報表層面不必沖銷，可繼續(xù)保留。
借：子公司所有者權(quán)益項目1 000
貸：長期股權(quán)投資1 000
借：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備500
貸：資產(chǎn)減值損失500
承上例，如果A集團不是以處置組的形式處置子公司B，而是單項資產(chǎn)處置并清償負(fù)債的方式處置B公司，則母公司個別報表層面計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備與子公司層面的累計虧損將存在出入。此時，則應(yīng)根據(jù)具體情況確定與股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)是否全額轉(zhuǎn)回。
主要參考文獻
1. 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010.北京：人民出版社，2010
2. 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006
【作 者】
李承香
【作者單位】
（玉林師范學(xué)院財務(wù)處 廣西玉林 537000）
