審計(jì)意見(jiàn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成審計(jì)工作后，對(duì)于鑒證對(duì)象是否符合鑒證標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)表的意見(jiàn)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)意見(jiàn)類型共有五種，分別是標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)。
一、審計(jì)意見(jiàn)判斷的條件
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——審計(jì)報(bào)告》（AS 1501）指出，如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表符合下列所有條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告：財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量；注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過(guò)程中未受到限制。
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》（AS 1502）指出，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，如果認(rèn)為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是重大的或可能是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告：注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層在被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或財(cái)務(wù)報(bào)表的披露方面存在分歧；審計(jì)范圍受到限制。
整合AS 1501和AS 1502的規(guī)定，筆者認(rèn)為，AS 1501關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件的描述稍有不妥。審計(jì)意見(jiàn)的最終做出，在進(jìn)行判斷時(shí)，其實(shí)是分別從兩大“表面獨(dú)立但又內(nèi)在關(guān)聯(lián)”的方面來(lái)考慮的。首要方面當(dāng)然是被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)報(bào)表本身，其次是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)的審計(jì)范圍。此處的“表面獨(dú)立但又內(nèi)在關(guān)聯(lián)”是指在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)默認(rèn)審計(jì)范圍沒(méi)有受到任何限制，而審計(jì)范圍一旦受限，對(duì)報(bào)表的評(píng)價(jià)也會(huì)受限，出具的意見(jiàn)也就截然不同。這一點(diǎn)從準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)意見(jiàn)種類的劃分也可以看出來(lái)：如果審計(jì)范圍受到非常嚴(yán)重的限制，即根本無(wú)法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施主要審計(jì)程序，對(duì)應(yīng)的是無(wú)法表示意見(jiàn)，而非否定意見(jiàn)；否定意見(jiàn)是在審計(jì)范圍沒(méi)有受到任何限制的情況下，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不合法不公允程度非常嚴(yán)重時(shí)發(fā)表的一種意見(jiàn)。
二、審計(jì)意見(jiàn)判斷的尺度
出具何種審計(jì)意見(jiàn)，關(guān)鍵還是要看被審計(jì)單位不合法、不公允、不配合的程度，衡量的“尺子”就是審計(jì)理論里提到的“重要性”概念。
首先，從財(cái)務(wù)報(bào)表方面看，其錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重性通過(guò)金額和性質(zhì)來(lái)判斷。若錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)惡劣，那么不管金額多少，均為否定意見(jiàn)。錯(cuò)報(bào)金額則與注冊(cè)會(huì)計(jì)師定的重要性水平相關(guān)：若錯(cuò)報(bào)金額遠(yuǎn)小于重要性水平，則說(shuō)明在所有重大方面是合法公允的，應(yīng)發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)；若與重要性水平相當(dāng)，則發(fā)表保留意見(jiàn)；若遠(yuǎn)大于重要性水平，則發(fā)表否定意見(jiàn)。其次，從審計(jì)范圍角度看，若審計(jì)范圍受到局部限制，則發(fā)表保留意見(jiàn)；若審計(jì)范圍受到重大限制，則發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。
三、舉例分析
注冊(cè)會(huì)計(jì)師于2013年3月28日完成了對(duì)甲公司2012年12月31日財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的重要性水平是150萬(wàn)元，針對(duì)以下需要考慮的兩類事項(xiàng)，分別判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)發(fā)表何種審計(jì)意見(jiàn)。
1. 與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的事項(xiàng)。
（1）甲公司少計(jì)資產(chǎn)11萬(wàn)元，占該公司資產(chǎn)總額的比例甚小，甲公司拒絕調(diào)整。
解析：該事項(xiàng)提到甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)11萬(wàn)元的錯(cuò)誤（暗含審計(jì)范圍未受到任何限制），遠(yuǎn)小于重要性水平150萬(wàn)元，金額不重要；且又為少計(jì)資產(chǎn)，性質(zhì)不嚴(yán)重。說(shuō)明甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面是合法公允的，應(yīng)發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。
（2）甲公司多計(jì)收入200萬(wàn)元，少計(jì)費(fèi)用100萬(wàn)元，且拒絕調(diào)整。甲公司2012年度的利潤(rùn)為78萬(wàn)元。
解析：從金額上看，多計(jì)的收入200萬(wàn)元和重要性水平相當(dāng)，少計(jì)的費(fèi)用100萬(wàn)元小于重要性水平；但從該事項(xiàng)的性質(zhì)來(lái)看，若甲公司對(duì)錯(cuò)誤進(jìn)行調(diào)整，則其2012年度實(shí)質(zhì)上虧損22萬(wàn)元，拒不調(diào)整，就扭虧為盈，性質(zhì)惡劣，應(yīng)發(fā)表否定意見(jiàn)。
（3）2013年1月甲公司為乙公司的擔(dān)保到期，乙公司已破產(chǎn)，甲公司應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任，經(jīng)法院最終判決，甲公司應(yīng)賠償290萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議甲公司在2012年度的報(bào)表中披露該事項(xiàng)，但其未披露。
解析：從該事項(xiàng)的性質(zhì)來(lái)看，屬于應(yīng)披露而非調(diào)整事項(xiàng)；同時(shí) 290萬(wàn)元超出重要性水平，但沒(méi)有超出太多，應(yīng)披露未披露，所以可視為財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面是合法公允的，應(yīng)發(fā)表保留意見(jiàn)。
2. 與審計(jì)范圍有關(guān)的事項(xiàng)。
（1）甲公司應(yīng)收賬款總額為380萬(wàn)元，其中有160萬(wàn)元的應(yīng)收賬款注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有收到函證回函，同時(shí)由于甲公司缺乏相應(yīng)原始憑證，也沒(méi)辦法實(shí)施其他替代程序。
解析：審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法證實(shí)的160萬(wàn)元超過(guò)重要性水平，但沒(méi)有超出太多，審計(jì)范圍受到局部限制，應(yīng)發(fā)表保留意見(jiàn)。
（2）甲公司全部存貨占資產(chǎn)總額的50%以上，放置于鄰近單位倉(cāng)庫(kù)，由于此倉(cāng)庫(kù)倒塌尚未清理完畢，不僅無(wú)法估計(jì)損失，也無(wú)法實(shí)施監(jiān)盤(pán)程序。
解析：審計(jì)范圍受到限制，未能實(shí)施監(jiān)盤(pán)的存貨占總資產(chǎn)的比例巨大，審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制，應(yīng)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。
【作 者】
陳 景
【作者單位】
（宿遷學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系 江蘇宿遷 223800）
