【摘要】本文從受托管理責(zé)任入手，論述了部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的性質(zhì)，然后從其屬性出發(fā)，結(jié)合中國內(nèi)部審計發(fā)展現(xiàn)狀和筆者的審計實踐，探究難點，提出對策，試圖取得部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的理論突破，開辟管理審計的新途徑。
【關(guān)鍵詞】部門負(fù)責(zé)人 經(jīng)濟(jì)責(zé)任 管理審計 平衡計分卡
一、引言
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是中國特有的審計方式，它產(chǎn)生于上世紀(jì)80年代初的國有企業(yè)改革，主要解決國營企業(yè)廠長（經(jīng)理）的承包經(jīng)營的基數(shù)和承包兌現(xiàn)問題。這是我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的雛形。1993年8月頒布的《國家公務(wù)員暫行條例》開始將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計引入國家公職人員，到2006 年2 月新修訂的《審計法》和2010年10月發(fā)布的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定》，我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計法律地位明確，具體實施有章可循。但我們也看到，相關(guān)規(guī)章和專業(yè)指南均側(cè)重于企業(yè)下屬全資或控股企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，廣大基層企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的對象主要還是部門負(fù)責(zé)人，部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的理論研究和工作難點制約著實務(wù)工作的有效開展。事實上，大多數(shù)企業(yè)很少開展部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，勉強(qiáng)開展的企業(yè)要么側(cè)重結(jié)算中心等業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人，要么變成針對部門工作的一般意義上的專項審計，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的目的很難達(dá)到。
本文基于上述背景，從受托管理責(zé)任入手，論述了部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的性質(zhì)，然后從其屬性出發(fā)，結(jié)合中國內(nèi)部審計發(fā)展現(xiàn)狀和筆者的審計實踐，探究難點，提出對策，試圖取得部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的理論突破，開辟管理審計的新途徑。
二、企業(yè)部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的性質(zhì)
投資者將資產(chǎn)交給經(jīng)營者，維系這種關(guān)系的基礎(chǔ)是信用，構(gòu)成了現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部的信托關(guān)系。而董事會對外代表公司，對內(nèi)行使經(jīng)營決策權(quán)，并委托經(jīng)理人實施企業(yè)日常經(jīng)營管理，又構(gòu)成了現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部的委托代理關(guān)系，信用托管關(guān)系和委托代理機(jī)制成為公司內(nèi)部利益相關(guān)者關(guān)系的市場化基礎(chǔ)。在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的背景下，內(nèi)部審計通過對經(jīng)理層受托管理責(zé)任的確認(rèn)，維系現(xiàn)代企業(yè)這種委托代理關(guān)系和信用托管關(guān)系。但內(nèi)部審計的對象不應(yīng)該是特定的“人”，而是受托管理責(zé)任，是受托責(zé)任履行過程所表現(xiàn)的企業(yè)經(jīng)營管理活動，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計就是確認(rèn)這種受托管理責(zé)任的有益探索。
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計經(jīng)過20多年的發(fā)展，已形成經(jīng)濟(jì)責(zé)任領(lǐng)導(dǎo)小組決定，政府指令或組織部門委托，審計機(jī)關(guān)（或?qū)徲嫴块T）承辦，組織人事、紀(jì)檢監(jiān)察、審計等職能機(jī)構(gòu)協(xié)作配合的體制機(jī)制。其在審計對象、審計依據(jù)、組織方式、審計范圍方面與一般意義上的審計有很大差別，它更適合行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和各級國資委對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的監(jiān)管，行政公權(quán)環(huán)境下受托責(zé)任的確認(rèn)和解除成為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的主要目標(biāo)。
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的策略往往是預(yù)算審計（對企業(yè)而言是財務(wù)審計）與經(jīng)營審計的結(jié)合，結(jié)合點就是人的責(zé)任。部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的實質(zhì)是對部門負(fù)責(zé)人受托管理責(zé)任的確認(rèn)和解除，它本質(zhì)上是針對部門負(fù)責(zé)人的管理審計。
將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計作為國有企業(yè)控制下屬企業(yè)負(fù)責(zé)人的工具或母子公司控制權(quán)的一種手段，會弱化受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的市場化機(jī)制，使管人的行政權(quán)得到強(qiáng)化，在現(xiàn)代企業(yè)制度的母子公司制下，不利于所有權(quán)與剩余索取權(quán)的平衡與優(yōu)化，因此它不能替代財務(wù)審計和經(jīng)營審計，只能作為控制權(quán)實施的一種輔助手段。在實施部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計時，我們不能套用現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的操作模式和審計流程，必須淡化個人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以促進(jìn)部門能力建設(shè)和管理團(tuán)隊的形成為目標(biāo)。
三、企業(yè)部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的現(xiàn)實困難
1. 同級審計溝通和協(xié)調(diào)問題。我國絕大多數(shù)內(nèi)部審計還無法做到職能上向董事會（審計委員會）報告，高級管理層還是內(nèi)部審計的當(dāng)然領(lǐng)導(dǎo)，被審計對象與審計部門負(fù)責(zé)人還是同級關(guān)系。這會對內(nèi)部審計產(chǎn)生實質(zhì)性影響，加大了內(nèi)部審計溝通和協(xié)調(diào)的難度，也是很多企業(yè)沒有開展部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的體制性原因。
2. 如何界定責(zé)任問題?！饵h政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定》確定的直接責(zé)任、主管責(zé)任、領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，對部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計而言是不適用的。因為部門負(fù)責(zé)人履行的責(zé)任是有限的管理責(zé)任，而經(jīng)營責(zé)任是經(jīng)營決策和財務(wù)決策的綜合體現(xiàn)，是經(jīng)營目標(biāo)與經(jīng)營權(quán)對等的結(jié)果。經(jīng)營審計是對經(jīng)營活動的確認(rèn)和評價，其對直接責(zé)任、主管責(zé)任、領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的認(rèn)定是妥當(dāng)?shù)?。而部門負(fù)責(zé)人履行的是管理責(zé)任，對其實施管理審計，是對其履行管理責(zé)任的效果進(jìn)行確認(rèn)和評價。那么，不按照直接責(zé)任、主管責(zé)任、領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任確認(rèn)責(zé)任，管理責(zé)任如何確定？
3. 評價標(biāo)準(zhǔn)問題。管理審計是對管理進(jìn)行審計，審計的目標(biāo)是通過查找不足，提出審計建議，從而促進(jìn)管理。以經(jīng)濟(jì)責(zé)任的確認(rèn)和解除為目標(biāo)的管理審計，根本目的是促進(jìn)部門負(fù)責(zé)人的職業(yè)發(fā)展，正面評價是“正”激勵，“負(fù)面”評價也是一種激勵，只不過是“負(fù)”激勵。正面評價與負(fù)面評價之間的界限和尺度就涉及評價標(biāo)準(zhǔn)，評價標(biāo)準(zhǔn)必須客觀，才能使部門負(fù)責(zé)人信服。部門往往是成本費(fèi)用責(zé)任中心。對業(yè)務(wù)部門而言，最有效的管控工具是財務(wù)預(yù)算；對管理部門而言，管理工具主要有計劃控制、目標(biāo)管理、流程管控。對部門預(yù)算考核往往以部門可控邊際貢獻(xiàn)指標(biāo)為主，但作為被管控的對象，部門財務(wù)預(yù)算的責(zé)任是以考核指標(biāo)為限，部門預(yù)算管理的責(zé)任大于預(yù)算執(zhí)行的責(zé)任，如果預(yù)算編制很弱或者不切合實際，預(yù)算執(zhí)行的責(zé)任就失去了意義。
四、應(yīng)對策略
首先，獲得高級管理層的高度信任和有效支持，是內(nèi)部審計開展部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的組織保障。一方面，企業(yè)需要通過市場壓力傳遞，提升加強(qiáng)內(nèi)部管控的需求，很多行政性公司的內(nèi)部審計是上級實施的管理達(dá)標(biāo)活動安排的，內(nèi)部審計有其名無其實；另一方面，內(nèi)部審計必須有所作為，能為企業(yè)增加價值，才能獲得高級管理層的信任和支持。
其次，必須站在促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的高度，以受托管理責(zé)任的確認(rèn)和解除為出發(fā)點，以促進(jìn)部門能力建設(shè)和管理團(tuán)隊的形成為目標(biāo)，淡化個人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，開展管理審計，促進(jìn)內(nèi)部審計的增值。
再次，評價的標(biāo)準(zhǔn)要以科學(xué)管理的要求為目標(biāo)，堅持定性和定量相結(jié)合的思路，對部門負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任實施全面評價。在評價過程中，重點關(guān)注部門負(fù)責(zé)人履行職責(zé)情況、部門能力建設(shè)情況以及部門工作對企業(yè)戰(zhàn)略達(dá)成和發(fā)展目標(biāo)的實現(xiàn)情況。
企業(yè)內(nèi)設(shè)部門的主要職責(zé)是對人、財、物、供、產(chǎn)、銷的管理。管理就是對人、財、物、供、產(chǎn)、銷工作的計劃、執(zhí)行、檢查和改進(jìn)。內(nèi)部審計對部門負(fù)責(zé)人受托管理責(zé)任的審計，就是對部門工作的計劃、執(zhí)行、檢查、改進(jìn)的效益、效率和效果進(jìn)行評價。因此，部門負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計需要關(guān)注部門工作的計劃與預(yù)算、執(zhí)行情況及其偏差、持續(xù)改進(jìn)情況,評價指標(biāo)主要包括財務(wù)指標(biāo)和工作計劃指標(biāo)。基于科學(xué)管理理論對部門負(fù)責(zé)人履行職責(zé)過程實施評價，沒有考慮企業(yè)戰(zhàn)略，沒有體現(xiàn)而且缺乏系統(tǒng)性，評價的結(jié)果容易只見“樹木不見森林”。
平衡計分卡管理工具強(qiáng)調(diào)管理理念的系統(tǒng)性，將愿景塑造和戰(zhàn)略構(gòu)想融為一體，并將企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為客戶、財務(wù)、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長四個維度的績效考評體系，其核心是學(xué)習(xí)與成長，內(nèi)部流程是基礎(chǔ)，關(guān)鍵因素是客戶，最終目標(biāo)是財務(wù)。
部門負(fù)責(zé)人平衡計分卡原理圖如下：
據(jù)此，可以設(shè)計針對具體職能部門負(fù)責(zé)人的平衡計分卡，如下表所示。表中的權(quán)重值，應(yīng)綜合考慮企業(yè)規(guī)模、管理的復(fù)雜程度、內(nèi)部控制等因素確定。應(yīng)用平衡計分卡進(jìn)行的評價，與基于科學(xué)管理理論的分項評價進(jìn)行對比分析，相互印證，以確定評價的可靠性。
主要參考文獻(xiàn)
袁小勇.內(nèi)部審計——怎樣才能有所作為.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012
【作 者】
王 帆
【作者單位】
（華能石島灣核電開發(fā)有限公司 山東威海 264312）
