【摘要】本文先對存貨正常損失與非正常損失進行區(qū)分，再對存貨非正常損失六種類型的進項稅額轉(zhuǎn)出額計算進行分析，最后提出了存貨非正常損失會計處理的相關(guān)建議。
【關(guān)鍵詞】存貨 正常損失 非正常損失 會計核算
在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中，不免會發(fā)生各種情況的存貨損失。存貨損失的核算看似簡單，但由于其損失的性質(zhì)多樣，以致在會計實務(wù)中經(jīng)常會出現(xiàn)差錯。那么，一般納稅人在實際工作中如何正確進行存貨非正常損失的會計處理呢？筆者認為，首先要準確把握存貨非正常損失的內(nèi)涵；其次要區(qū)分存貨非正常損失的類型，并正確計算其進項稅額轉(zhuǎn)出額的計算基數(shù)；最后要正確運用相關(guān)會計科目進行賬務(wù)處理。
一、存貨正常損失與非正常損失的界定
在會計實務(wù)工作中，有些企業(yè)的財會人員不能夠正確區(qū)分存貨損失性質(zhì)，把非正常損失當(dāng)成正常損失，或把正常損失當(dāng)成非正常損失處理，前者進項稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出而不轉(zhuǎn)出，導(dǎo)致減少應(yīng)交增值稅，多交企業(yè)所得稅；后者進項稅額不應(yīng)轉(zhuǎn)出而轉(zhuǎn)出，導(dǎo)致增加應(yīng)交增值稅，少交企業(yè)所得稅。
《增值稅暫行條例實施細則》第二十四條對需要做進項稅額轉(zhuǎn)出的存貨非正常損失給出了限制性解釋，僅列舉了因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失三種情形，對非正常損失規(guī)定了一個較窄的范圍。區(qū)分存貨的正常與非正常損失的關(guān)鍵是造成存貨損失的原因是主觀因素還是客觀因素，如果是主觀原因造成的存貨損失，則是非正常損失；如果是客觀原因造成的存貨損失，則是正常損失。
在日常稅務(wù)征管中，稅務(wù)部門常常以企業(yè)實際執(zhí)行的標準來判斷存貨損失的正常與否，為減少被認定為非正常損失的可能，企業(yè)要注意收集證明與管理不善無關(guān)的證據(jù)，并做好與稅務(wù)機關(guān)對存貨損失性質(zhì)的溝通。
二、存貨非正常損失類型及相關(guān)進項稅額轉(zhuǎn)出額計算
類型一：非正常損失的材料無殘值、無相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)。這類情形的進項稅額轉(zhuǎn)出額的計算較為簡便，只要以非正常損失的材料成本為計算基數(shù)，再乘以適用的增值稅稅率即可。
類型二：非正常損失的材料無相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)，但有殘值。這類情形的進項稅額轉(zhuǎn)出額要以非正常損失的材料成本扣除殘值收入（不含稅）后的剩余部分為計算基數(shù)，再乘以適用的增值稅稅率。
類型三：非正常損失的材料無殘值，但有相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)。這類情形的非正常損失的材料成本中含有相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)，這部分相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)在計算進項稅額轉(zhuǎn)出額時需單獨計算，即含相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)的材料發(fā)生非正常損失時，其進項稅額轉(zhuǎn)出額包括兩個部分：一部分是以扣除不含稅相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)后的材料成本為計算基數(shù)乘以適用的增值稅稅率計算的增值稅稅額，另一部分是以不含稅相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)成本為計算基數(shù)乘以7％計算的增值稅稅額。
類型四：非正常損失的材料有殘值、有相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)。這類情形的非正常損失的材料成本中既含有相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)，又含有殘值收入，其進項稅額轉(zhuǎn)出額包括兩個部分：一部分是以扣除不含稅相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)和殘值收入后的材料成本為計算基數(shù)乘以適用的增值稅稅率計算的增值稅稅額，另一部分是以不含稅相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)成本為計算基數(shù)乘以7％計算的增值稅稅額。
注意：如果企業(yè)發(fā)生以上四類材料非正常損失，且企業(yè)的材料是按計劃成本進行核算，那么進項稅額轉(zhuǎn)出額的計算基數(shù)還要考慮材料成本差異。
類型五：在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失。當(dāng)在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失時，進項稅額轉(zhuǎn)出額則是在產(chǎn)品、產(chǎn)成品成本中耗用的外購貨物的實際成本所對應(yīng)的進項稅額，其計算基數(shù)為非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品成本中耗用的外購材料、外購燃料和外購動力的實際成本，而不是在產(chǎn)品、產(chǎn)成品成本，因為直接人工費用是沒有進項稅額的。若涉及相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)和殘值收入，其處理原則與材料發(fā)生非正常損失時相同。
類型六：購入的免稅農(nóng)產(chǎn)品發(fā)生非正常損失。當(dāng)購入的免稅農(nóng)產(chǎn)品發(fā)生非正常損失時，先按免稅農(nóng)產(chǎn)品成本除以87％還原成買價作為計算基數(shù)，再乘以13％計算其進項稅額轉(zhuǎn)出額。若涉及相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)和殘值收入，其處理原則與材料發(fā)生非正常損失時相同。三、存貨非正常損失會計處理的舉例分析
例：某食品廠為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率17％。2010年12月底，根據(jù)廠里規(guī)定對倉庫進行清查盤點。清查中發(fā)現(xiàn)以下問題：
事項①：倉庫毀損原材料（A）一批，經(jīng)盤查，該事項是由于倉庫保管員張某管理不善所致，材料賬面價值為100 000元（其中含分攤的運費9 300元），處置時取得變價收入35 100元（含稅），另由倉庫保管員賠償12 000元。
事項②：倉庫毀損原材料（B）一批，經(jīng)盤查，該事項是由于遭受自然災(zāi)害所致，材料賬面價值為75 000元（其中含分攤的運費6 975元）。
事項③：倉庫產(chǎn)成品被盜，經(jīng)盤查是由于倉庫保管員李某管理不善所致，由倉庫保管員賠償8 000元，被盜產(chǎn)成品生產(chǎn)成本為50 000元，已知該類產(chǎn)成品耗用外購的材料、燃料和動力的實際成本450 000元，其生產(chǎn)成本總計900 000元。
事項④：倉庫毀損購入免稅農(nóng)產(chǎn)品一批，賬面價值185 625元（其中含分攤的運費11 625元），經(jīng)盤查，該事項是由于倉庫保管員陳某管理不善所致，由倉庫保管員賠償11 000元。
上述四項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，其中事項①、③、④屬于存貨非正常損失，事項②屬于存貨正常損失。具體分析及會計處理如下：
事項①：因倉庫保管員張某管理不善致使原材料（A）毀損，屬于稅法所稱的非正常損失，但卻屬于會計所稱的一般經(jīng)營損失。這一事項屬于前述的類型四，其進項稅額轉(zhuǎn)出額＝［100 000－35 100÷（1＋17％）－9 300］×17％＋9 300÷（1－7％）×7％＝11 019元，報損金額=100 000－30 000－12 000＋11 019=69 019（元）。賬務(wù)處理為：①存貨發(fā)生毀損時，借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢100 000；貸：原材料——A材料100 000。②確認為非正常損失時，借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢11 019；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)11 019。③取得變價收入時，借：銀行存款35 100；貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢30 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5 100［35 100÷（1＋17％）×17％］。④批準轉(zhuǎn)銷時，借：管理費用69 019，其他應(yīng)收款——張某12 000；貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢81 019。
事項②：因自然災(zāi)害導(dǎo)致原材料毀損，屬于稅法所稱的正常損失，但卻屬于會計所稱的非常損失。報損金額為75 000元。賬務(wù)處理為：①存貨發(fā)生毀損時，借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢75 000；貸：原材料——B材料75 000。②批準轉(zhuǎn)銷時，借：營業(yè)外支出75 000；貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢75 000。
事項③：因倉庫保管員李某管理不善致使產(chǎn)成品毀損，屬于稅法所稱的非正常損失，但卻屬于會計所稱的一般經(jīng)營損失。這一事項屬于前述的類型五，其進項稅額轉(zhuǎn)出額＝50 000×450 000÷900 000×17％＝4 250（元），報損金額=50 000－8 000+4 250=46 250（元）。賬務(wù)處理為：①存貨發(fā)生損失時，借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢50 000；貸：產(chǎn)成品50 000。②確認為非正常損失時，借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢4 250；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）4 250。③批準轉(zhuǎn)銷時，借：管理費用46 250，其他應(yīng)收款——李某8 000；貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢54 250。
事項④：因倉庫保管員陳某管理不善導(dǎo)致購入免稅農(nóng)產(chǎn)品毀損，屬于稅法所稱的非正常損失，但卻屬于會計所稱的一般經(jīng)營損失。這一事項屬于前述的類型六，其進項稅額轉(zhuǎn)出額＝（185 625－11 625）÷（1－13％）×13％＋11 625÷（1－7％）×7％＝26 875（元），報損金額=185 625－11 000＋26 875=201 500（元）。賬務(wù)處理為：①存貨發(fā)生毀損時，借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢185 625；貸：原材料——農(nóng)產(chǎn)品185 625。②確認為非正常損失時，借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢26 875；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）26 875。③批準轉(zhuǎn)銷時，借：管理費用201 500，其他應(yīng)收款——陳某11 000；貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢212 500。
四、存貨非正常損失會計處理中值得注意的兩個問題
1. 處置存貨非正常損失時，存貨若有殘值，取得變價收入仍需計征增值稅，損失金額應(yīng)以非正常損失的材料成本扣除殘值收入（不含稅）后的剩余部分確認。如果對殘值收入部分也作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，就相當(dāng)于對同一征稅對象，在購進時和處置時都征收了增值稅，必然造成部分價值重復(fù)征稅。
2. 要注意區(qū)分稅法所稱的正常損失、非正常損失與會計所稱的一般經(jīng)營損失、非常損失，以確保存貨非正常損失轉(zhuǎn)銷時相關(guān)會計科目的正確運用。具體要根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準后，依據(jù)造成存貨毀損的原因分三類進行處理：一是定額內(nèi)損耗以及日常收發(fā)計量上的差錯。這類損失既屬于稅法所稱的正常損失，又屬于會計所稱的一般經(jīng)營損失，經(jīng)批準后按存貨損失的實際成本轉(zhuǎn)入“管理費用”科目。二是管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。這類損失屬于稅法所稱的非正常損失，應(yīng)將其進項稅額轉(zhuǎn)出；但是，這類損失卻屬于會計所稱的一般經(jīng)營損失，經(jīng)批準后要將其凈損失轉(zhuǎn)入“管理費用”科目。三是自然災(zāi)害或意外事故造成的損失。這類損失屬于稅法所稱的正常損失，但卻屬于會計所稱的非常損失，經(jīng)批準后要將其凈損失轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。
主要參考文獻
1. 何建忠．存貨損失的會計與稅收處理問題探討．中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2010；2
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3. 李偉毅，張志臣．企業(yè)存貨損失的納稅籌劃分析．注冊稅務(wù)師，2011；5
【作 者】
陳萬瑞
【作者單位】
（安徽日報報業(yè)集團 合肥 230071）
