【摘要】本文結(jié)合上海市“營改增”試點(diǎn)辦法，對(duì)相關(guān)試點(diǎn)政策進(jìn)行解讀，結(jié)合案例深入分析出租車行業(yè)在“營改增”試點(diǎn)辦法實(shí)施前后納稅處理及稅負(fù)變化。
【關(guān)鍵詞】出租車 “營改增” 稅負(fù)變化 出資方式 2011年11月16日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2011］111號(hào)）等，自2012年1月1日起施行。對(duì)于這一政策的出臺(tái)帶來的影響，部分學(xué)者從不同角度進(jìn)行了研究。在現(xiàn)代化服務(wù)中，出租車已成為人們出行必不可少的交通工具，是交通運(yùn)輸服務(wù)業(yè)中的主要形式之一。本文認(rèn)為對(duì)出租車行業(yè)實(shí)施“營改增”前后的納稅處理進(jìn)行分析十分必要，并且尚未發(fā)現(xiàn)有學(xué)者對(duì)此有所論述。
出租車行業(yè)按照購車的出資方式，可以分為出租車公司全額出資購車、司機(jī)個(gè)人全額出資購車、出租車公司和司機(jī)個(gè)人合資購車3種情況。
一、出租車公司全額出資購車
出租車公司全額出資購車，出租車的所有權(quán)歸公司所有，公司將出租車承包給司機(jī)駕駛，收取一定的承包費(fèi)和每月的管理費(fèi)?！盃I改增”前，出租車公司是營業(yè)稅的納稅人，其取得的收入和收取的承包費(fèi)按交通運(yùn)輸業(yè)3%的稅率繳納營業(yè)稅；其收取的管理費(fèi)是提供各項(xiàng)服務(wù)而取得的收入，按照其他服務(wù)業(yè)5%的稅率交納營業(yè)稅。
“營改增”后，出租車公司變?yōu)樵鲋刀惖募{稅人，其取得的收入和收取的承包費(fèi)、管理費(fèi)按照“陸路運(yùn)輸服務(wù)”征收增值稅。若為一般納稅人，按照一般計(jì)稅方法計(jì)稅，稅率為11%；若為非一般納稅人，按照3%的征收率簡(jiǎn)易征收。《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（簡(jiǎn)稱《有關(guān)事項(xiàng)規(guī)定》）規(guī)定，《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（簡(jiǎn)稱《試點(diǎn)實(shí)施辦法》）第三條規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元（含本數(shù)）的為一般納稅人，未超過的為小規(guī)模納稅人。
例1：鴻運(yùn)出租車公司全額出資購買出租車，并且承包給司機(jī)讓其駕駛出租車并收取承包費(fèi)，1月份公司獲得營業(yè)收入2 000萬元（其中承包費(fèi)收入500萬元），管理費(fèi)收入100萬元，發(fā)生燃油費(fèi)、修理費(fèi)等支出600萬元（不含稅）并取得增值稅專用發(fā)票。
1． “營改增”之前的出租車公司的稅務(wù)處理。由于承包費(fèi)包含在營業(yè)收入中，所以出租車公司應(yīng)交納營業(yè)稅=2 000×3%＋100×5%=65（萬元）。
借：銀行存款2 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入2 000
借：主營業(yè)務(wù)成本600
貸：銀行存款600
借：營業(yè)稅金及附加65
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅65
稅后利潤=（2 000-600-65）×（1-25%）=1 001.25（萬元）。
2． “營改增”之后的出租車公司的稅務(wù)處理。該公司營業(yè)收入超過了500萬元，作為一般納稅人按照11%的稅率繳納增值稅，增值稅應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。
借：銀行存款2 100
貸：主營業(yè)務(wù)收入1 801.8［2 000÷（1＋11%）］
其他業(yè)務(wù)收入90.09［100÷（1＋11%）］
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）208.11
借：主營業(yè)務(wù)成本600
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
102（600×17%）
貸：銀行存款702
應(yīng)交增值稅=208.11－102=106.11（萬元）
稅后利潤=（1 801.8+90.09-600）×（1-25%）=968.92（萬元）
由此可見，出租車公司在實(shí)施“營改增”之后納稅增加41.11萬元（106.11-65），稅后利潤減少32.33萬元（1 001.25-968.92）。
雖然此案例結(jié)果為納稅增加，但這只是個(gè)別現(xiàn)象。由于增值稅應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，因此，假設(shè)應(yīng)稅收入為X，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為Y，則營業(yè)稅為0.03X，銷項(xiàng)稅額為0.11X，當(dāng)（0.11X-Y）-0.03X＜0，即Y＞0.08X時(shí)，在實(shí)施“營改增”之后出租車公司納稅會(huì)減少。二、司機(jī)個(gè)人全額出資購車
司機(jī)個(gè)人全額出資購車，通常會(huì)掛靠在出租車公司并向公司支付管理費(fèi)，因此司機(jī)為出租車的實(shí)際所有人，對(duì)車輛有絕對(duì)的經(jīng)營自主權(quán)，即司機(jī)個(gè)人為出租車經(jīng)營業(yè)務(wù)的納稅人。
在“營改增”之前，司機(jī)個(gè)人所得按照交通運(yùn)輸業(yè)3%的稅率征收營業(yè)稅，出租車公司收取的管理費(fèi)按5%的稅率交納營業(yè)稅。在“營改增”之后，司機(jī)個(gè)人所得按照“陸路運(yùn)輸服務(wù)”繳納增值稅?！对圏c(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人不屬于一般納稅人，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法3%的稅率計(jì)稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?！敦?cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知》規(guī)定，出租車公司向出租車司機(jī)收取的管理費(fèi)用，出租車屬于出租車司機(jī)的，不征收增值稅，因此管理費(fèi)依然按5%的稅率交納營業(yè)稅。
例2：出租車司機(jī)甲全額出資購車，掛靠在鴻運(yùn)出租車公司進(jìn)行日常營業(yè)，每月交給公司3 000元管理費(fèi)，1月份甲取得客運(yùn)營業(yè)收入15 000元。
1． “營改增”之前的稅務(wù)處理。
（1）出租車司機(jī)按照個(gè)體工商戶繳納營業(yè)稅=15 000×3%=450（元）。
借：銀行存款15 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入15 000
借：營業(yè)稅金及附加450
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅450
（2）出租車公司應(yīng)交營業(yè)稅=3 000×5%=150（萬元）。
借：銀行存款3 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入3 000
借：營業(yè)稅金及附加150
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅150
2． “營改增”之后的稅務(wù)處理。
（1）出租車司機(jī)為增值稅納稅人。
借：銀行存款15 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入14 563.11［15 000÷（1＋3%）］
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅
436.89（14 563.11×3%）
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅436.89
貸：銀行存款436.89
（2）出租車公司的納稅處理沒有變化，同“營改增”之前。
因此，在實(shí)施“營改增”之后，出租車司機(jī)要少交稅13.11元（450-436.89），稅前利潤增加13.11萬元［14 563.11-（15 000-450）］，說明實(shí)施“營改增”對(duì)納稅人是有利的，可降低稅負(fù)。
三、出租車公司與司機(jī)個(gè)人合資購車
出租車公司與司機(jī)個(gè)人合資購車，司機(jī)個(gè)人每月向出租車公司交管理費(fèi)。出租車公司與司機(jī)個(gè)人按照出資比例分享收入以及承擔(dān)因營業(yè)收入產(chǎn)生的營業(yè)稅或增值稅，納稅處理參照前兩種情況。出租車公司收取的管理費(fèi)，在“營改增”之前按其他服務(wù)業(yè)5%的稅率交納營業(yè)稅；在“營改增”之后，由于出租車不獨(dú)屬于司機(jī)個(gè)人，故征收增值稅。
例3：出租車公司與司機(jī)個(gè)人按照19∶1的比例合資購車，公司2012年?duì)I業(yè)收入400萬元，向司機(jī)收取管理費(fèi)8萬元。
1． “營改增”之前的稅務(wù)處理。
（1）出租車公司的納稅處理：
借：銀行存款388
貸：主營業(yè)務(wù)收入380（400×19÷20）
其他業(yè)務(wù)收入50
借：營業(yè)稅金及附加11.8（380×3%＋8×5%）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅11.8
（2）司機(jī)個(gè)人的納稅處理：
借：銀行存款20
貸：主營業(yè)務(wù)收入20（400÷20）
借：營業(yè)稅金及附加0.6（20×3%）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅0.6
2． “營改增”之后的稅務(wù)處理。出租車公司應(yīng)稅服務(wù)年銷售額低于500萬元，為小規(guī)模納稅人，故采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。
（1）出租車公司的納稅處理：
借：銀行存款388（400×19÷20+8）
貸：主營業(yè)務(wù)收入368.93［380÷（1＋3%）］
其他業(yè)務(wù)收入7.77［8÷（1＋3%）］
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅
11.3（368.93×3%＋7.77×3%）
（2）司機(jī)個(gè)人的納稅處理：
借：銀行存款20（400÷20）
貸：主營業(yè)務(wù)收入19.42［20÷（1＋3%）］
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅0.58（19.42×3%）
因此，出租車公司納稅減少0.5萬元（11.8-11.3），稅前利潤增加0.5萬元［（368.93+7.77）-（380+8-11.87）］；司機(jī)納稅減少0.02萬元（0.6-0.58），稅前利潤增加0.02萬元［19.42-（20-0.6）］，可見實(shí)施“營改增”可降低納稅人的納稅負(fù)擔(dān)。
綜上可知，“營改增”實(shí)施后，出租車公司作為一般納稅人采用一般計(jì)稅方法時(shí)，雖然稅率由3%（營業(yè)稅）漲為11%（增值稅），但是應(yīng)納稅額是否增加具有不確定性，當(dāng)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到一定臨界值時(shí)，出租車公司納稅會(huì)減少。當(dāng)納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí)，由于稅率沒有變化以及計(jì)算方法不同，納稅人納稅減少，稅前利潤增加?！队嘘P(guān)事項(xiàng)規(guī)定》規(guī)定，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運(yùn)輸服務(wù)，可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。為此，筆者建議出租車公司如果有充足的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅可選擇一般計(jì)稅方法；如果可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅不充足最好選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。
主要參考文獻(xiàn)
中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012
【作 者】
張玉婷 鄭愛華
【作者單位】
（中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 江蘇徐州 221000）
