【摘要】計劃成本分配法是輔助生產(chǎn)成本分配方法之一，本文在前期研究成果基礎(chǔ)上，介紹了現(xiàn)行計劃成本分配法的另一種改進(jìn)方法。并對該種改進(jìn)方法進(jìn)行了分析和探討。
【關(guān)鍵詞】計劃成本分配法交互分配法 輔助生產(chǎn)成本 成本會計
一、現(xiàn)行計劃成本分配法中存在的問題
計劃成本法概念：計劃成本法是指輔助生產(chǎn)為各車間、部門（包括受益的其他輔助生產(chǎn)車間在內(nèi)）提供的勞務(wù)或產(chǎn)品，一律按勞務(wù)或產(chǎn)品的計劃單位成本進(jìn)行分配；輔助生產(chǎn)實際發(fā)生的成本（包括輔助生產(chǎn)車間交互分配轉(zhuǎn)入的成本在內(nèi)）與按計劃單位成本分配的成本的差額，再分配給輔助生產(chǎn)以外的各受益單位負(fù)擔(dān)。
計劃成本法是交互分配法原理的一種沿用，而教材中對各輔助生產(chǎn)車間實際成本的調(diào)整僅僅加上了一個轉(zhuǎn)入的成本。既然是各輔助生產(chǎn)車間相互提供了勞務(wù)，則也應(yīng)按交互分配法的原理考慮其輔助生產(chǎn)車間轉(zhuǎn)出的成本。并且，教材中轉(zhuǎn)入的成本是按計劃成本進(jìn)行計算的，也就是說教材中的計算某輔助生產(chǎn)車間實際總成本是等于該輔助生產(chǎn)車間歸集的成本加上其他輔助車間分配轉(zhuǎn)來的計劃成本，即公式：
某輔助車間實際總成本=該輔助生產(chǎn)車間歸集的成本①+其他輔助車間分配轉(zhuǎn)來的計劃成本②
從上式公式中可以看出等式的左邊是某輔助生產(chǎn)車間實際總成本，即為某輔助車間實際應(yīng)該歸集的成本。而等式的右邊是該輔助生產(chǎn)車間歸集的成本加上其他輔助車間分配轉(zhuǎn)來的計劃成本。也就是說等式右邊的①是該輔助生產(chǎn)車間歸集實際耗用的成本，②是其他輔助車間分配轉(zhuǎn)來的計劃成本。顯然，等式的右邊是實際耗用的成本加上計劃成本，“實際成本加計劃成本”沒有意義。
筆者認(rèn)為在調(diào)整的過程中其口徑應(yīng)該一致，也就是說：①如果要調(diào)整實際總成本，則在進(jìn)行交互分配的過程中也應(yīng)按實際成本進(jìn)行交互分配，如筆者在《再談輔助生產(chǎn)成本分配之計劃成本分配法》一文中的對計劃成本法的改進(jìn)中，就是采用此法。②或者調(diào)整計劃總成本，那么在調(diào)整的過程中進(jìn)行交互分配則應(yīng)按計劃價進(jìn)行調(diào)整，下文將予以詳細(xì)說明。
而在教材中，其調(diào)整的某車間實際總成本等于發(fā)生的實際成本加上按計劃價計算的轉(zhuǎn)入成本。并且既然采用交互分配的原理，那么就存在輔助車間相互提供勞務(wù)的情況，則應(yīng)既要考慮轉(zhuǎn)入的成本，也應(yīng)考慮轉(zhuǎn)出的成本，而教材中某輔助車間實際總成本的計算只加上了轉(zhuǎn)入的成本。也就是說其計算應(yīng)該加上轉(zhuǎn)入的成本再剔減轉(zhuǎn)出的成本，同時轉(zhuǎn)入與轉(zhuǎn)出的成本在計算的過程中應(yīng)口徑一致。其應(yīng)按計劃價交互分配進(jìn)行調(diào)整，或按實際成本交互分配進(jìn)行調(diào)整。
二、對現(xiàn)行計劃成本法的改進(jìn)方法
改進(jìn)方法：即先將某輔助生產(chǎn)車間的計劃總成本，按交互分配法的原理以計劃價進(jìn)行調(diào)整，然后與實際發(fā)生的總成本（即當(dāng)月歸集的輔助生產(chǎn)車間成本）的差額計入管理費用 。
改進(jìn)后的計算公式應(yīng)為：
某輔助生產(chǎn)車間對外分配計劃總成本=該輔助生產(chǎn)車間提供的勞務(wù)總量×該車間計劃單位成本
某輔助車間交互分配后的計劃總成本=該輔助生產(chǎn)車間調(diào)整前的計劃成本+該車間轉(zhuǎn)入的計劃成本－本車間轉(zhuǎn)出的計劃成本
某輔助車間成本差異=該輔助生產(chǎn)車間實際總成本－該輔助生產(chǎn)車間調(diào)整后的計劃總成本
下面以教材中的一道例題來分析：
例：慶豐工廠有供汽、運輸兩個輔助生產(chǎn)車間，2008年6月，供汽車間發(fā)生成本8 900元，運輸車間發(fā)生成本13 900元。假定運輸車間計劃單位成本3.50元/噸·千米，供汽車間計劃單位成本0.26元/米3，輔助生產(chǎn)成本差異全部計入管理費用。其供應(yīng)的對象和數(shù)量如表1所示（分配率保留2位小數(shù)）。 第一步，按計劃價分配輔助生產(chǎn)成本：
供汽車間對外分配成本：
運輸車間耗用的供汽成本=2 200×0.26=572（元）
甲產(chǎn)品耗用的供汽成本=29 800×0.26=7 748（元）
一般耗用的供汽成本=1 600×0.26=416（元）
企業(yè)管理部門耗用的供汽成本=2 000×0.26=520（元）
供汽車間對外分配計劃總成本=35 600×0.26=9 256（元）
運輸車間對外分配成本：
供汽車間耗用的運輸成本=300×3.5=1 050（元）
一般耗用的運輸成本=2 800×3.5=9 800（元）
企業(yè)管理部門耗用的運輸成本=900×3.5=3 150（元）
運輸車間對外分配的計劃總成本=4 000×3.5=14 000（元）
第二步，計算各輔助車間經(jīng)交互分配后的計劃成本：
供汽車間應(yīng)負(fù)擔(dān)的運輸成本=300×3.5=1 050（元）
供汽車間交互分配后的計劃成本=9 256+1 050-572=9 734（元）
運輸車間應(yīng)負(fù)擔(dān)的供汽成本=2 200×0.26=572（元）
運輸車間交互分配后的計劃成本=14 000+572-1 050=13 522（元）
第三步，計算各輔助車間的成本差異：
供汽車間成本差異=8 900-9 734=-834（節(jié)約差異）
供汽車間成本差異=13 900-13 522=378（超支差異）
編制輔助生產(chǎn)成本分配表見表2。
根據(jù)計算分配表編制會計分錄如下：
（1）按計劃價進(jìn)行對外分配的會計分錄：
借：輔助生產(chǎn)成本——運輸車間572
——供汽車間1 050
基本生產(chǎn)成本——甲產(chǎn)品7 748
制造費用10 216
管理費用3 670
貸：輔助生產(chǎn)成本——運輸車間14 000
——供汽車間9 256
（2）按計劃價進(jìn)行交互分配的會計分錄：
借：輔助生產(chǎn)成本——運輸車間572
——供汽車間1 050
貸：輔助生產(chǎn)成本——供汽車間572
——運輸車間1 050
（3）成本差異列入管理費用的會計分錄：
借：管理費用456
貸：輔助生產(chǎn)成本——供汽車間834
——運輸車間378
8 900元和13 900元分別是供汽車間和運輸車間實際發(fā)生的成本即當(dāng)月歸集的實際成本，而9 734元和13 522元則是供汽車間和運輸車間以計劃價按交互分配的原理進(jìn)行交互分配的計劃總成本。這樣各輔助生產(chǎn)車間交互分配的成本的計算都以計劃價進(jìn)行調(diào)整，保持口徑一致。而教材中計算交互分配的成本為：供汽車間=8 900+1 050=9 950（元）；運輸車間=13 900+572=14 472（元），由此，我們可以看出供汽車間的8 900元和運輸車間的13 900元，是當(dāng)月供汽車間和運輸車間歸集的發(fā)生成本也就是實際成本。
而1 050元和572元是分別按供汽車間和運輸車間的計劃單位成本計算得出的，所以用實際成本加上計劃成本并無意義。此外，既然各輔助生產(chǎn)車間相互提供了勞務(wù)量，需進(jìn)行交互分配，則應(yīng)該考慮剔減轉(zhuǎn)出的成本，而教材中只加上了轉(zhuǎn)入成本，筆者認(rèn)為也不妥當(dāng)。
綜上所述，筆者認(rèn)為在計算各輔助生產(chǎn)車間交互分配的過程中其口徑應(yīng)該一致，并且既然計劃成本分配法采用交互分配的原理，那么就存在輔助車間相互提供勞務(wù)的情況，既要考慮轉(zhuǎn)入的成本，也要考慮轉(zhuǎn)出的成本。也就是說其計算就應(yīng)該加上轉(zhuǎn)入的成本再剔減轉(zhuǎn)出的成本，同時，轉(zhuǎn)入與轉(zhuǎn)出的成本在計算的過程中應(yīng)口徑一致，統(tǒng)一按計劃價交互分配進(jìn)行調(diào)整，或統(tǒng)一按實際成本交互分配進(jìn)行調(diào)整。計劃成本分配法根據(jù)定義實際上是交互分配法的沿用，所以在交互分配的過程中，也需做相應(yīng)交互分配的會計分錄。
主要參考文獻(xiàn)
1. 于富生，王俊生，黎文珠.成本會計學(xué).北京：中國人民大學(xué)出版社，2006
2. 鄒金伶，李樹戰(zhàn)，王東.再談輔助生產(chǎn)成本分配法之計劃成本分配法.財會月刊，2011；7
【作 者】
鄒金伶1 李樹戰(zhàn)2 王 東2
【作者單位】
（1.黔東南民族職業(yè)技術(shù)學(xué)院財經(jīng)系會計教研室 貴州凱里 556000 2.中南林業(yè)科技大學(xué) 長沙 410004）
