【摘要】 2012年11月，我國發(fā)布了《企業(yè)會計準則第×號——合營安排（征求意見稿）》 及起草說明，本文將合營安排征求意見稿與國際財務報告準則第11 號（IFRS11）進行了深入比較，并對我國合營安排征求意見稿的進一步完善提出了針對性建議。
【關鍵詞】 合營安排 財務報告 會計準則
一、引言
從2003年合營安排計劃的提出到2011年合營安排準則正式發(fā)布，國際會計準則理事會（IASB）對該準則進行了多次討論和修改。2003年4月國際會計準則理事會和澳大利亞會計準則委員會共同研究合營安排相關事項。2004年合營安排計劃被提到IASB的工作議程中。2007年IASB發(fā)布ED9以建議替代IAS31。2009年5月IASB會議上討論了共同控制替代決策共享，用共同經(jīng)營和合營企業(yè)替代ED9中的共同資產(chǎn)、共同經(jīng)營、合營企業(yè)。2010年2月IASB會議討論了合營安排準則的范圍和共同控制損益的計量要求。2011年2月IASB會議上討論了IFRS11的生效日期和前期應用，并于5月正式發(fā)布IFRS11。
相對于國際上合營安排準則的發(fā)展，我國會計準則中，長期以來一直沒有單獨的合營安排準則。合營安排的相關內(nèi)容都通過長期股權投資準則應用指南和相關講解予以規(guī)范。一方面，我國市場經(jīng)濟不斷發(fā)展，合營安排日益增多，實務界、監(jiān)管部門等在企業(yè)會計準則執(zhí)行過程中迫切需要一項基于我國實際情況的單獨的會計準則以規(guī)范合營安排各參與方的會計處理。另一方面，國際財務報告準則第11 號（IFRS11）發(fā)布后，為保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，我國目前急需制定一項單獨的合營安排準則。
在這樣的背景下，我國財政部會計司成立合營安排準則項目組，全面研究我國合營安排的有關情況及相關會計問題，并緊密跟蹤國際會計準則理事會相關項目的進展。最后，借鑒《國際財務報告準則第11號——合營安排》，并結合我國實際情況，起草了《企業(yè)會計準則第×號——合營安排（征求意見稿）》（簡稱“合營安排征求意見稿”）于2012年11月對外發(fā)布征求意見。對于一直支持建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準則的我國，推進我國會計準則與IFRS持續(xù)趨同是目前的首要任務。所以本文對我國合營安排征求意見稿與IFRS11進行了深入比較，并從進一步提高我國會計準則的質(zhì)量和國際認可度的角度出發(fā)，提出一些改進建議。
二、我國合營安排（征求意見稿）與IFRS11 的比較
我國合營安排征求意見稿以法規(guī)條文的形式發(fā)布，共分為6 章23 條，包括：總則、合營安排的認定和分類、共同經(jīng)營參與方的會計處理、合營企業(yè)參與方的會計處理、銜接規(guī)定、附則?！秶H財務報告準則第11 號——合營安排》分為目標、范圍、合營安排參與方的財務報表、單獨財務報表4個部分，共27段。
比較之后發(fā)現(xiàn)我國合營安排征求意見稿與IFRS11有如下差異：
1． 準則結構的差異。我國合營安排征求意見稿第一章總則，包括準則制定目標、合營安排的定義及其特征。而IFRS11第一部分（第1 ~ 2段）僅寫了準則制定目標以及為實現(xiàn)該目標界定了共同控制含義，要求主體根據(jù)其在合營安排中享有的權利和承擔的義務，確定所涉合營安排的類型及會計處理。兩者的差異在于征求意見稿將合營安排的定義及特征放在了第一章，IFRS11將其放在第二部分“范圍”中討論。
從IASB 與FASB 制定“合營安排”準則的目的看，主要是要解決三個問題：一是明確共同控制的定義；二是提供合營安排分類的標準；三是合營安排分類后相應的會計處理。所以IFRS11主要內(nèi)容除了制定目標外，集中在“范圍”中討論共同控制的定義、合營安排的分類，然后在“合營安排參與方的財務報表”和“單獨財務報表”兩大部分的標題下討論相應的會計處理。而征求意見稿將合營安排的定義及特征寫在第一章總則中。這樣的結構安排下，“總則”起不到統(tǒng)領的作用。
2． “共同控制”判斷步驟與標準的差異。IFRS11第二部分范圍中第6 ~ 13段定義了共同控制，并規(guī)定了共同控制的判斷標準。其中第8段“評估合同性協(xié)議是否規(guī)定所有各方或一組主體協(xié)同控制該協(xié)議”，第9段“一旦確定所有各方協(xié)同控制再判斷相關活動決策是否需要各方一致同意”。而我國征求意見稿關于共同控制的界定中，第六條“在判斷是否存在共同控制時，應當首先判斷所有參與方或參與方組合能否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關活動的決策是否必須經(jīng)過這些參與方一致同意”。
兩者的差異在于闡述上，IFRS11關于共同控制判斷的前后兩個步驟存在條件關系，而征求意見稿中兩個步驟是獨立的，前后缺乏邏輯的一貫性。個人認為這里首先應判斷所有參與方或參與方組合能否集體控制該安排，給出判斷結果，結果是集體控制該安排，則再進行下一個判斷，因為如果上一個判斷結果為否，則排除在合營安排的范圍外，從而不需要再進行下一個判斷了。
在共同控制的判斷標準中，我國征求意見稿第七條“如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構成共同控制”這樣的表述讓人費解。例如X、Y、Z三個投資者成立一個企業(yè)，X、Y、Z各有60%、30%、10% 的投票權，合同約定對相關活動的決策需要85%以上的投票權才獲通過，這樣就存在XY和XYZ兩種參與方組合滿足要求，難道我們就說這里不存在共同控制嗎？我們的結論是X、Y共同控制該企業(yè)，屬于合營安排核算范圍，Z是純粹參與者，不是共同控制者。
3． 權利和義務的評估標準的差異。關于權利和義務的評估標準，IFRS11第17段提到：“主體評估一項合營安排屬于共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，應運用判斷，要考慮源自所涉安排的權利和義務。對權利和義務的評估則要考慮該安排的結構、法律形式以及在合同性協(xié)議中由各方同意的條款。必要時，還要考慮其他事實和情況?！奔磳嗬土x務的評估要考慮該安排的結構、法律形式、合同條款及其他。這些因素是并列關系。我國征求意見稿則將其分為兩級，先將合營安排的結構作為第一層次因素考慮，將“法律形式、合同條款及其他”作為第二層次因素考慮。而“合營安排的法律形式是指是否存在一個獨立的組織來運作相關業(yè)務”，那么征求意見稿對權利和義務的評估標準分兩個層次考慮，存在重復與沖突。
4． 個別名詞的差異。我國合營安排征求意見稿是建立在與IFRS11 持續(xù)趨同的基礎上的，所以在合營安排的分類上是一致的，即合營安排要么是共同經(jīng)營，要么是合營企業(yè)。但是整體的章節(jié)分布上，IFRS11在其第二章“合營安排的認定和分類”后以“合營安排參與方財務報表”、“單獨財務報表”列為兩章，而我國征求意見稿繼第二章分類后，第三章、第四章分別介紹共同經(jīng)營參與方的會計處理和合營企業(yè)參與方的會計處理。無論是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，征求意見稿中的主體都是“合營方”，沒有加以區(qū)別。個人認為，既然意見稿中將兩類合營安排分為兩個章節(jié)各自介紹，那么各自章節(jié)中合營安排的“主體”名詞需適應“客體”，即“共同經(jīng)營”的主體應為共同經(jīng)營者，“合營企業(yè)”的主體應為合營者。
三、完善我國合營安排（征求意見稿）的建議
我國合營安排征求意見稿建立在與IFRS11 持續(xù)趨同的基礎上的。通過對比我們發(fā)現(xiàn)我國準則與IFRS11之間確實已實現(xiàn)了高度一致。但是從進一步提高我國準則的質(zhì)量和國際認可度的角度出發(fā)，筆者認為還是有可改進之處：
1． 在準則結構上，個人建議將合營安排的定義及特征寫到第二章，分別以第一條、第二條列出。從而準則總體上結構更為整齊，邏輯性更為嚴密。
2． 在共同控制界定的步驟上，因為如果所有參與方或參與方組合不能集體控制該安排，就被排除在合營安排的范圍。所以我認為準則第六條應改為“在判斷是否存在共同控制時，應當首先判斷所有參與方或參與方組合能否集體控制該安排，如果能集體控制該安排則再判斷該安排相關活動的決策是否必須經(jīng)過這些參與方一致同意”。
3． 共同控制界定標準上，考慮上文中案例的情形，合營安排征求意見稿第七條建議做如下補充：如果兩種及以上組合集體控制某項安排，且其中一個組合中的所有參與方也存在于其他組合中，那么這個組合中的所有參與方共同控制該安排。
4． 合營安排征求意見稿將兩類合營安排分為兩個章節(jié)各自介紹，但這兩章中合營安排的主體都是“合營方”，沒有加以區(qū)別。我認為，不同類型合營安排的“主體”應區(qū)別開來，不能混淆。即第三章中的“合營方”改為“共同經(jīng)營者”，第四章中“合營方”改為“合營者”。
最后，我國征求意見稿第十二條規(guī)定“當合營安排是一個單獨主體時，再通過法律形式來判斷該安排是否屬于共同經(jīng)營”。個人認為這里存在重復與沖突。建議在二次判斷時舍去“法律形式”，或者直接并列考慮以上因素。
四、結語
在持續(xù)趨同階段，比較分析我國準則與國際準則差異的相關研究對實現(xiàn)中國會計準則與國際準則的持續(xù)趨同有著極其重要的現(xiàn)實意義，有利于會計準則更好地發(fā)揮在實務中的指導意義。我國剛剛建立起合營安排準則，該準則在實踐中還有很長的路要走。但只要清楚了解了現(xiàn)狀的差距以及我國實施合營安排準則的國情，準則的質(zhì)量必將進一步提高，并得到廣泛的認可。
【注】 本文系教育部人文社會科學研究新疆項目青年基金項目“文化價值觀對會計人員應用會計準則的影響機理實證研究”（編號：12XJJC850004）的階段性成果。
主要參考文獻
1. 財政部會計司準則二處.企業(yè)會計準則第×號——合營安排（征求意見稿），2012
2. 高晟星.《國際財務報告準則第11號——合營安排》解析.財會月刊，2012；18
【作 者】
張立火
【作者單位】
（新疆財經(jīng)大學會計學院 烏魯木齊 830026）
